Каталог :: Налоги

Диплом: Единый социальный налог

     

Министерство общего и профессионального образования Российской Федерации

Уральская Государственная Юридическая Академия

Заочный факультет

Кафедра хозяйственного права

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: «Единый социальный налог как новация в налогообложении Российской Федерации»

Допустить к защите Студента VI курса 617 группы

Зав. кафедрой д.ю.н, Новосёлова Дмитрия Владимировича

Профессор Белых В.С. Научный руководитель

___________________ Ст. преподаватель Козловских А.М.

«__» __________ ______г. ___________________

Екатеринбург 2001

Содержание. 1. Введение. 2. Понятие Единого социального налога, его ставки. 3. Проблемы введения Единого социального налога. 4. Единый социальный налог в других странах. 5. Заключение. 6. Использованные материалы, литература, ссылки. 1. Введение. Одной из важнейших задач налоговой реформы, с точки зрения Правительства РФ, является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для противоправного поведения как работников, так и работодателей. Одной из причин расцвета всевозможных схем ухода от налогообложения, использующих все законные, сомнительные и просто противозаконные возможности, не в последнюю очередь стали необычайно высокие с точки зрения международного налогового законодательства ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды и слишком высокие ставки пени при несвоевременной уплате этих отчислений. Второй проблемой на протяжении ряда последних лет - особенно после введения в 1999 г. в действие части первой Налогового кодекса - была проблема правового статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эта проблема неоднократно обсуждалась на самом высоком уровне и дважды Конституционный Суд РФ в своих постановлениях подчеркивал, что, несмотря на определенную специфику этих платежей, они имеют налоговую природу. Однако эти платежи не были поименованы в Законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и, следовательно, не подпадали под категорию законно установленных налогов, что позволяло на основании положений Конституции РФ ставить под сомнение необходимость их уплаты. Конечно, решение о признании платежей во внебюджетные фонды незаконными налогами было бы не только правовым решением, но и необычайно важным по своим политическим и экономическим последствиям событием, сравнимым с катастрофой, поскольку, будучи принятым, оно немедленно разрушило бы пенсионную систему и систему социального страхования, поставило бы под угрозу существование миллионов пенсионеров и государства. В этих условиях в связи с введением в действие части первой Налогового кодекса совместные пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ приняли специальное решение, определив при этом, что эти платежи не относятся к налогам на том основании, что обязанность по их уплате установлена не Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а специальными актами законодательства. Общество проявило лояльность в этом вопросе и не подвергло сомнению эти выводы, что само по себе не являлось основанием полагать, что проблема решена окончательно. Другая группа проблем состояла в том, что существовавшие независимо друг от друга налоговая система и система платежей в государственные социальные внебюджетные фонды приводили к неэффективному расходованию государственных средств, дублированию функций разных органов и дополнительным сложностям в выполнении требований налогового законодательства. Эти проблемы являлись следствием того, что Пенсионный фонд РФ и другие социальные фонды объективно не могли создать столь же эффективную систему налогового администрирования и организовать такую же систему налогового контроля, какие были созданы ГНС (впоследствии МНС), хотя контролируемыми плательщиками взносов в государственные внебюджетные фонды имели тех же лиц, которые в качестве налогоплательщиков подлежали контролю со стороны налоговых органов. Неудивительно, что даже число организаций, состоящих на учете в налоговых органах, существенно отличалось от числа организаций, состоящих на учете в Пенсионном фонде РФ. В то же время органы внебюджетных социальных фондов, в соответствии с частью первой Налогового кодекса, были признаны полноценными участниками налоговых правоотношений и были наделены практически всеми правами налоговых органов, включая право проводить налоговые проверки, предъявлять требования об уплате налогов (взносов), осуществлять списание средств с банковских счетов организаций и реализовывать другие полномочия налоговых органов. Из всех полномочий налоговых органов органы социальных внебюджетных фондов не были наделены только правами приостанавливать операции по банковским счетам налогоплательщиков и арестовывать имущество налогоплательщика. Такое положение приводило к тому, что к одному и тому же налогоплательщику с проверками независимо друг от друга могли приходить представители налоговых органов, а также проверяющие от четырех социальных фондов. При этом каждая команда контролеров могла проверять налогоплательщика только в отношении правильности уплаты им тех налогов или взносов (платежей), которые относились непосредственно к их компетенции. Таким образом, контролируя при проведении налоговой проверки организации правильность уплаты подоходного налога (в отношении которого организация выступает в роли налогового агента), сотрудники налоговых органов не могли проверить начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд РФ, имеющих сходную налоговую базу. Для налогоплательщиков трудности соблюдения налогового законодательства и законодательства, связанного с социальным страхованием и уплатой платежей (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, дополнительно усугублялись несовпадением правил определения налоговой базы по подоходному налогу и взносам в каждый из этих фондов, имеющих свои особенности. Соответственно, точное соблюдение законодательства требовало дополнительных административных и финансовых ресурсов. Не совпадали также порядок и сроки уплаты этих налогов и сборов. Только перечисленных обстоятельств уже было бы достаточно для проведения серьезной работы по унификации правил налогообложения и уменьшению числа контролеров независимо от совпадения или несовпадения природы налогов и взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Кстати, по этому же пути пошло большинство государств, которые, не отрицая страховой природы подобных взносов, отнесли их к налогам и передали все налоговое администрирование налоговым органам. Высокие ставки отчислений в указанные фонды зачастую подталкивали работодателей и работников к взаимному сговору, целью которого было снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). Эта практика получила повсеместное распространение, что имело негативные последствия для бюджетов разного уровня и бюджетов государственных социальных фондов. Не менее важно, что, продолжая прежнюю политику, государство фактически мирилось бы с формированием и поддержанием общего фона правового нигилизма в обществе. В прежних условиях - при сохранении совокупной налоговой нагрузки на заработную плату и готовности как работодателей, так и работников на использование незаконных схем уклонения от налогообложения - не чувствовали себя защищенными обе стороны. Работники не всегда могли объяснить происхождение доходов, используемых для осуществления крупных расходов, и постоянно находились под угрозой, что ими заинтересуются налоговые органы. Пока существующая государственная система контроля за соответствием крупных расходов декларируемым доходам не позволяет эффективно выявлять все подобные случаи, проводить расследования и привлекать виновных в сокрытии доходов от налогообложения к ответственности, многие граждане готовы мириться с постоянным риском привлечения к уголовной ответственности, Однако несомненно, что со временем эта проблема встанет перед ними очень остро. Кроме того, следует принимать во внимание и то, что на размер начисляемых государственных пенсий влияют только официально полученные работником суммы заработной платы. Пенсионная реформа, предусматривающая изменение сложившейся ситуации, характеризующейся малой дифференциацией размеров пенсий, тоже будет побуждать работников к тому, чтобы показывать высокие доходы. Работодатели, в массовом порядке использующие незаконные способы выплаты заработной платы, тоже не могут быть уверены в том, что, в конце концов, не привлекут к себе внимания налоговых органов или органов налоговой полиции. Зачастую уволенные работники готовы предоставить необходимую информацию заинтересованным органам. С учетом всех приведенных обстоятельств и для того, чтобы в перспективе кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. Другими ее результатами должны были стать: - максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы подоходного налога (Речь идет о сближении налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц только с точки зрения работодателя, уплачивающего единый социальный налог за каждого наемного работника и выполняющего при этом роль налогового агента по отношению к этому работнику при удержании и уплате налога на доходы физических лиц. В дальнейшем это сходство налоговых баз и других правил будет отмечаться исключительно в указанном смысле. В то же время, с точки зрения налогоплательщика налога на доходы физических лиц, налоговые базы этих двух налогов существенно отличаются и не должны сближаться); - установление единого порядка и единых сроков уплаты этих взносов; - упрощение налогового законодательства для налогоплательщиков и налоговых органов, сокращение расходов проверяемых и проверяющих на обеспечение точного и своевременного исполнения налогового законодательства; - сокращение числа контролирующих органов с передачей всех функций налогового администрирования налоговым органам; - снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы. В проведение налоговой реформы 19 июля 2000 года Государственная Дума приняла, а 26 июля 2000 года Совет Федерации одобрил Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторую), глава 24 которого установила единый социальный налог (взнос). 2. Понятие Единого социального налога, его ставки. Единый социальный налог (взнос) - это налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации - далее фонды) и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками данного налога признаются: 1) работодатели, производящие выплаты наемным ра­ботникам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели; родовые, семейные общины малочисленных народов Севе­ра, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; крестьянские (фермерские) хозяйства; физические лица; 2) индивидуальные предприниматели, родовые, семей­ные общины малочисленных народов Севера, занимающи­еся традиционными отраслями хозяйствования, главы кре­стьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию. Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пунк­та 1 статьи 235 НК РФ, не уплачивают налог в части сум­мы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения для налогоплательщи­ков, указанных в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются: выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работода­телями в пользу работников по всем основаниям, в том числе: вознаграждения (за исключением вознаграждений, вып­лачиваемых индивидуальным предпринимателям) по до­говорам гражданско-правового характера, предметом ко­торых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам; выплаты в виде материальной помощи и иные безвоз­мездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо догово­ром гражданско-правового характера, предметом которо­го является выполнение работ (оказание услуг), либо ав­торским или лицензионным договором. Выплаты в натуральной форме, производимые сельс­кохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, пре­вышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц. Объектом налогообложения для налогоплательщи­ков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 ста­тьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работо­дателями в пользу работников по всем основаниям. Объектом налогообложения для налогоплательщи­ков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предприниматель­ской либо иной профессиональной деятельности за выче­том расходов, связанных с их извлечением. Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом нало­гообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента. Указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выпла­ты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряже­нии организации после уплаты налога на доходы органи­заций, или средств, оставшихся в распоряжении индиви­дуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Налоговая база

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 ста­тьи 236 НК РФ, начисленных работодателя­ми за налоговый период в пользу работников. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, ука­занных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. При осуществлении налогоплательщиками, указан­ными в абзацах втором — пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудо­вым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма ука­занных выплат в течение налогового периода. Выпла­ты в натуральной форме, производимые сельскохозяй­ственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за кален­дарный месяц. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в аб­заце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в пользу работников. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пунк­та 1 статьи 235 НК РФ, определяют налого­вую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастаю­щим итогом. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, оп­ределяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Фе­дерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечени­ем, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 НК РФ. При расчете налоговой базы выплаты и иные воз­награждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти то­вары (работы, услуги) — исходя из государственных ре­гулируемых розничных цен. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включа­ется соответствующая сумма налога на добавленную сто­имость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов. В аналогичном порядке учитывается материальная вы­года, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде отно­сится, в частности: материальная выгода от оплаты (полностью или час­тично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обуче­ния в интересах работника; материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предо­ставляемыми в обычных условиях их продавцами, не явля­ющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами); материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, пре­дусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ; материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем. Сумма вознаграждения, учитываемая при определе­нии налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Суммы, не подлежащие налогообложению

Не подлежат налогообложению:

1) государственные пособия, выплачиваемые в соот­ветствии с законодательством Российской Федерации, за­конодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспо­собности, пособия по уходу за больным ребенком, посо­бия по безработице, беременности и родам; 2) все виды установленных законодательством Россий­ской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных вып­лат (в пределах норм, установленных в соответствии с за­конодательством Российской Федерации), связанных с: возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; бесплатным предоставлением жилых помещений и ком­мунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося на­турального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия; оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получае­мых спортсменами и работниками физкультурно- спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; увольнением работников, включая компенсации за не­использованный отпуск; возмещением иных расходов, включая расходы на по­вышение профессионального уровня работников; трудоустройством работников, уволенных в связи с осу­ществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации; выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Рос­сийской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного загранич­ного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении до­кументов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во власт­ном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогично­го органа компании, прибывающим для участия в заседа­нии совета директоров, правления или другого аналогич­ного органа этой компании; 3) суммы единовременной материальной помощи, ока­зываемой работодателями: работникам в связи со стихийным бедствием или дру­гим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здо­ровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, реше­ний представительных органов местного самоуправления; членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; 4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также воен­нослужащим, направленным на работу (службу) за грани­цу, налогоплательщиками — финансируемыми из федераль­ного бюджета государственными учреждениями или орга­низациями — в пределах размеров, установленных зако­нодательством Российской Федерации; 5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяй­ства, получаемые в этом хозяйстве от производства и ре­ализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее пере­работки и реализации — в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой; 6) доходы (за исключением оплаты труда наемных ра­ботников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, по­лученной в результате ведения ими традиционных видов промысла; 7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательно­му страхованию работников, осуществляемому работода­телями в порядке, установленном законодательством Рос­сийской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахо­ванных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам; 8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов са­доводческих, садово- огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) ли­цам, выполняющим работы (услуги) для указанных орга­низаций; 9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая рабо­тодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации; 10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избира­тельными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандида­тов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государ­ственной Думы, кандидатов, зарегистрированных канди­датов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Фе­дерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Россий­ской федерации, кандидатов, зарегистрированных канди­датов в выборный орган местного самоуправления, кан­дидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федераль­ном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Кон­ституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосред­ственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуп­равления, предусмотренную уставом муниципального об­разования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и из­бирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний; 11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в лич­ном постоянном пользовании; 12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых за­конодательством Российской Федерации отдельным кате­гориям работников, обучающихся, воспитанников; 13) выплаты, осуществляемые за счет членских проф­союзных взносов каждому члену профсоюза, при усло­вии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год. Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований: суммы материальной помощи, оказываемой работода­телями своим работникам, а также бывшим своим работ­никам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; суммы возмещения (оплата) работодателями своим быв­шим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инва­лидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежа­щей зачислению в Фонд социального страхования Российской федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые воз­награждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензи­онным договорам.

Налоговые льготы

От уплаты налога освобождаются: 1) организации любых организационно-правовых форм — с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы; 2) следующие категории работодателей — с сумм вып­лат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдель­ного работника: общественные организации инвалидов (в том числе со­зданные как союзы общественных организаций инвали­дов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их регио­нальные и местные отделения; организации, уставный капитал которых полностью со­стоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов состав­ляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инва­лидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 про­центов; учреждения, созданные для достижения образователь­ных, культурных, лечебно- оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных соци­альных целей, а также для оказания правовой и иной по­мощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, един­ственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов. Указанные в настоящем подпункте льготы не распрос­траняются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных това­ров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правитель­ством Российской Федерации по представлению общерос­сийских общественных организаций инвалидов; 3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пунк­та 1 статьи 235 НК РФ, являющиеся инвали­дами I, II или III группы, в части доходов от их предпри­нимательской деятельности и иной профессиональной де­ятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода; В случаях, если в соответствии с законодательством Российской федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Феде­рации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляе­мой в соответствующие фонды. Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граж­дан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностран­ные граждане и лица без гражданства в соответствии с зако­нодательством Российской Федерации или условиями дого­вора с работодателем не обладают правом на государствен­ное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда соци­ального страхования Российской Федерации, фондов обяза­тельного медицинского страхования — в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. Налоговый и отчетный периоды Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается календар­ный месяц.

Ставки налога

Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК, за
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала годаПенсионный фонд Российской федерацииФонд социального страхования Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхованиятерриториаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей28,0 процента4,0 процента0,2 процента3,4 процента35,6 процента
От 100 001 рубля до 300 000 рублей

28000 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

4 000 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

35 600 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

От 300 001 рубля до 600 000 рублей

59 600 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

8 400 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

400 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

75 600 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

Свыше 600 000 рублей

83 300 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

11 700 рублей700 рублей9 900 рублей

96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

исключени­ем выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севе­ра, занимающихся традиционными отраслями хозяйство­вания, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала годаПенсионный фонд Российской федерацииФонд социального страхования Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхованиятерриториаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей20,6 процента2,9 процента0,1 процента2,5 процента26,1 процента
От 100 001 рубля до 300 000 рублей

20600 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

2 900 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

100 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

2 500 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

26 100 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

От 300 001 рубля до 600 000 рублей

52 200 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

7 300 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

300 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

6 300 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

66 100 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

Свыше 600 000 рублей

75 900 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

10 600 рублей600 рублей9 000 рублей

96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севе­ра, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки: Данные ставки применяются налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превыша­ла 50 000 рублей. Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного налогового периода, но не ме­нее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за пос­ледний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре. При расчете ве­личины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работни­ков, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у нало­гоплательщиков с численностью работников до 30 чело­век (включительно) — выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Налогоплатель­щики, не соответствующие критерию, установленному ча­стью первой настоящего пункта, уплачивают налог по став­кам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работни­ка до 100 000 рублей, независимо от фактической величи­ны налоговой базы на каждого отдельного работника. В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленная в по­рядке, предусмотренном абзацем первым п. 2 ст. 241 НК РФ, становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умно­женным на количество месяцев, истекших в текущем на­логовом периоде, то такие налогоплательщики уплачива­ют налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст. 241 НК РФ, при величине налоговой базы на каждого от­дельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдель­ного работника. При расчете налоговой базы в среднем на одного работ­ника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике. При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается средняя численность работни­ков, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Фе­дерации. Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (кроме адвокатов), применяют­ся следующие ставки:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала годаПенсионный фонд Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхованиятерриториаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей19,2 процента0,2 процента3,4 процента22,8 процента

От 100 001 рубля до

300 000 рублей

19 200 рублей + 10,8 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

22 800 рублей + 12,8 процента с суммы, превышающей

100 000 рублей

От 300 001 рубля до

600 000 рублей

40 800 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

400 рублей

7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

48 400 рублей + 6,4 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

Свыше 600 000 рублей

57 300 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

400 рублей9 900 рублей

67 600 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

Адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала годаПенсионный фонд Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхованиятерриториаль­ные фонды обязательного медицинского страхования
До 300 000 рублей14,0 процента0,2 процента3,4 процента17,6 процента

От 300 001 рубля до

600 000 рублей

42 000 рублей + 8,0 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

600 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

10 200 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

52 800 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей

300 000 рублей

Свыше 600 000 рублей

66 000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

900 рублей15 900 рублей

82 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей

600 000 рублей

После вступления в силу федерального закона, уста­навливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юриди­ческой помощи физическим лицам, адвокаты уплачива­ют налог по ставкам, предусмотренным пунктом 3 ст. 241 НК РФ. Сумма налогов (взносов), зачисляемая в государствен­ные внебюджетные фонды обязательного социального стра­хования, определяется на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством Российской федерации об обязательном социальном страховании. При этом общая нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодатель­ством Российской Федерации об обязательном социаль­ном страховании. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов) Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: 1) день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуще­ствляются выплаты) — для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ; 2) день фактического получения соответствующего дохо­да — для доходов от предпринимательской либо иной про­фессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов. При расчетах с использованием банковских счетов, от­крытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений счи­тается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подле­жит уменьшению налогоплательщиками на сумму произ­веденных ими самостоятельно расходов на цели государ­ственного социального страхования, предусмотренные за­конодательством Российской Федерации. По итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала кален­дарного года, включая последний отчетный период, и со­ответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, опре­деляется с учетам ранее уплаченных сумм авансовых пла­тежей. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогопла­тельщика на счета работников, или по поручению работ­ников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогопла­тельщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление на­лога. Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансо­вых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следую­щего за отчетным, в налоговый орган по форме, утверж­денной Министерством Российской федерации по нало­гам и сборам. Разница между суммами авансовых платежей, уплачен­ными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подле­жит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или воз­врату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начис­ленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм на­лога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Налогоплательщики представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования. Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, сле­дующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обя­заны представить в региональные отделения Фонда соци­ального страхования Российской федерации сведения (от­четы) по форме, утвержденной Фондом социального стра­хования Российской Федерации, о суммах: 1) начисленного налога в Фонд социального страхова­ния Российской Федерации; 2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, при рож­дении ребенка, на возмещение стоимости гарантирован­ного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социально­му страхованию; 3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей; 4) расходов, подлежащих зачету; 5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Рос­сийской Федерации. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осу­ществляется отдельными платежными поручениями в Пен­сионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Налогоплательщики представляют налоговую дек­ларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налого­вой базы, относящейся к этому обособленному подразде­лению. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахожде­ния организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в це­лом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений орга­низации. Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего нахождения, а также по мес­ту нахождения обособленных подразделений. Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями Расчет сумм авансовых платежей на текущий нало­говый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыду­щий налоговый период и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмот­рено пунктами 2 и 6 статьи 243 НК РФ. Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную дея­тельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов) определяется налого­плательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налого­вый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплатель­щик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода ~ вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет аван­совых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в резуль­тате такого перерасчета разница подлежит уплате в уста­новленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщи­ком на основании налоговых уведомлений: 1) за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; 2) за июль — сентябрь — не позднее 15 октября теку­щего года в размере одной четвертой годовой суммы аван­совых платежей; 3) за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следу­ющего года в размере одной четвертой годовой суммы аван­совых платежей. Расчет налога по итогам налогового периода произ­водится налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением адвокатов, самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщи­ком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Разница между суммами авансовых платежей, упла­ченными за налоговым период, и суммой налога, подле­жащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоя­щих платежей по налогу или возврату налогоплатель­щику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждения­ми) в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ. Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, представляют нало­говую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от кол­легии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Переходные положения В течение 2001 года ставки, предусмотренные пунк­том 1 статьи 241 НК РФ, применяются на­логоплательщики, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что фак­тический размер выплат, начисленных в среднем на од­ного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Фе­дерации во втором полугодии 2000 года, превышал 25 000 рублей. При расчете фактического размера вып­лат, начисленных в среднем на одного работника и при­нимавшихся за базу при расчете взносов в государствен­ные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с чис­ленностью работников свыше 30 человек не учитывают­ся выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с чис­ленностью работников до 30 человек (включительно) — выплаты 30 процентам работников, имеющих наиболь­шие по размеру выплаты. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не соответствующие критерию, установленному частью первой статьи 245 НК РФ, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пун­ктом 1 статьи 241 при величине налоговой базы на каждо­го отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника. 3. Проблемы введения Единого социального налога С принятием главы 24 НК РФ «Единый социальный налог (взнос)» у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с введением социального налога, его уплатой и подачей отчетности. Некоторые из самых существенных проблем я хочу рассмотреть в этой главе. Статья 234 НК РФ устанавливает единый социальный налог (взнос) и подчеркивает особый характер этого налога, отличающе­гося от остальных налогов тем, что суммы этого налога, уплачиваемые работодателями и самозанятыми гражданами, поступают непосредственно в Фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ). Наряду с федеральным фондом обязательного медицинского страхо­вания существуют и территориальные фонды, средства в которые поступают минуя федеральный фонд. Статья устанавливает и стро­го целевое назначение получаемых указанными фондами сумм налога. Эти средства могут расходоваться исключительно на реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь. Поскольку одной из целей реформирования в этой сфере является повсеместный переход от пенсионного и социального обеспечения к пенсионному и социальному страхованию, правильнее было бы ука­зать в характеристике целевой направленности этих средств на соот­ветствующие виды страхования, а не государственного обеспечения. Государственный фонд занятости населения РФ лик­видируется, а расходы, осуществляемые ранее из средств Фонда занятости, будут в полном объеме предусматриваться в бюджетах различных уровней. Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования сохраняют роль институтов, осуществляющих оператив­ное управление и расходование своих средств. Введение единого социального налога никак не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и не препятствует пере­воду действующей системы социального обеспечения на страховые принципы с применением персонифицирован­ного учета, поскольку не затрагивает механизма распреде­ления средств внебюджетных фондов. Так как социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в виде доходов определенную часть от суммы еди­ного социального налога. В соответствии со ст. 9 Вводного закона II с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полно­той и своевременностью уплаты налога в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицин­ского страхования осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочия­ми для проведения такого контроля в порядке, предус­мотренном гл. 14 НК РФ. На них же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение испол­нения налогоплательщиками обязанности по уплате нало­га, предусмотренных гл. 8, 10 и 11 НК РФ, включая взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взыс­канных сумм налога. Все перечисленные полномочия налоговых органов рас­пространяются и на обеспечение исполнения обязаннос­ти по уплате страховых взносов в той части, которая не была исполнена до отмены этих взносов. При этом нало­говые органы обязаны руководствоваться положениями Налогового кодекса, что предоставляет им дополнитель­ные возможности, которыми ранее не обладали органы фондов (приостановление операций по банковским сче­там и арест имущества должника). Этим же законом установлен порядок погашения на­копленной ранее задолженности по взносам в фонды и возврата излишне уплаченных сумм взносов. Согласно этим правилам: — налогоплательщик, имеющий на 1 января 2001 г. из­лишне уплаченные суммы страховых взносов в один или несколько фондов, имеет право учесть эти суммы при уп­лате единого социального налога или произвести возврат в порядке, установленном НК РФ; — недоимка, пени и штрафы уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачи­ваются в федеральный бюджет; — порядок и условия проведения реструктуризации за­долженности по взносам в фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г. определяется Правительством РФ; — отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставлен­ные фондами до введения в действие гл. 24 НК РФ, а также при­нятые ранее решения о реструктуризации сумм задолженнос­ти по взносам и начисленным пеням применяются в соответ­ствии с условиями, на которых они были предоставлены; — с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предос­тавлена отсрочка (рассрочка) по уплате взносов, фонды в течение пяти дней со дня получения соответству­ющего представления налоговых органов обязаны от­менить решение о предоставлении отсрочки (рассрочки). Точно так же решение об отсрочке (рассрочке) по уплате взносов подлежит отмене, если налогоплатель­щик нарушает условия уплаты единого социального налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Нало­говым кодексом. Порядок исчис­ления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на обязательное ме­дицинское страхование неработающего населения, ко­торые не включаются в состав единого социального налога не изменился. Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало отличается от перечня плательщиков страхо­вых взносов в фонды. Главное отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические лица — наемные работники, из заработной платы которых ра­нее удерживался взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов. Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из которых входят работодатели, при­влекающие наемных работников и производящие им вып­латы и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов. На этих налогоплательщиков Налого­вым кодексом возлагается обязанность уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получа­ющих доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального страхования, предусмотренные российским законодательством. В первую категорию входят: — организации; — индивидуальные предприниматели (Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистри­рованные в установленном порядке и осуществляющие предприни­мательскую деятельность без образования юридического лица, а так­же частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего ука­занной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении. Таким образом, не исполняя возложенные на него обя­занности по уплате налога, физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринима­теля, совершает целый ряд налоговых правонарушений.) — родовые и семейные общины малочисленных наро­дов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования; — крестьянские (фермерские) хозяйства; — физические лица. Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в каче­стве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предпри­ниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выпол­нения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпри­нимательской деятельности. Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплатель­щиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачи­вают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, посколь­ку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетито­ра, горничную, повара, водителя, управляющего имуще­ством или иное лицо для выполнения каких-либо обязан­ностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора. В то же время, физическое лицо не может быть призна­но налогоплательщиком на том основании, что оно при­обретает у физического лица товары, заказывает выполне­ние каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строи­тельства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или са­пожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрирова­лись ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-пра­вового характера. Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отноше­ний, по- видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов. Однако приведенная конструкция, позволяющая — по крайней мере, теоретически — выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставлен­ной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налого­обложения выплаты и иные вознаграждения, выплачивае­мые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие вып­латы осуществляются за счет средств, оставшихся в распо­ряжении физического лица после уплаты налога на дохо­ды физических лиц. После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в боль­шинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на професси­ональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений. Таким образом, формально оста­ваясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы на­логовых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифициро­ванное государственное пенсионное, социальное и меди­цинское страхование, сохранив за ними только минималь­ные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался не­дооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила. Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассмат­риваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой катего­рии лиц статья относит: — индивидуальных предпринимателей; — глав крестьянских (фермерских) хозяйств; — адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуаль­ного предпринимателя); — родовые и семейные общины малочисленных наро­дов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования. К этой категории налогоплательщиков должны от­носиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с рабо­тодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщи­ком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обя­зан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять ра­ботодатель. В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или че­рез работодателя, самому быть работодателем по отноше­нию к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам). Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, со­гласно которому если одно и то же лицо оказывается упо­мянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налого­плательщиком по другим основаниям. Например, инди­видуальный предприниматель, имеющий наемных рабо­чих, будет признан «двойным» налогоплательщиком. За­кон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя), так и за себя (как самозанятого гражданина). Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобожда­ются от уплаты той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщи­ками в части уплаты налога в этот фонд. Технически эта норма реа­лизована в ст. 241 НК РФ, по существу устанавливающей нулевую нало­говую ставку в части налога, уплачиваемого в ФССР. Соответ­ственно, они не могут претендовать на пособия по вре­менной нетрудоспособности и на другие выплаты из этого фонда. Статья не связывает приобретение статуса налогопла­тельщика со страной, в соответствии с законодательством которой учреждена организация, со статусом налогового резидента России или отсутствием такового, с тем, из ис­точников в Российской Федерации или за ее пределами получены доходы (выплаты или вознаграждения). Единственное исключение в п. 2 ст. 239 НК РФ сделано в отношении выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Такие выплаты выводятся из-под налогообложения, если указанные граж­дане не могут претендовать на государственное социальное и пенси­онное обеспечение и медицинское страхование либо, имея такое право, отказываются от него на основании договора с работодателем. В час­тности, индивидуальный предприниматель, выполняющий заказы для иностранного покупателя (например, програм­мист, поставляющий свой продукт в другое государство через Интернет) или выезжающий за пределы России для выполнения каких-либо работ, должен рассматривать по­лученные им от такой деятельности доходы как доходы, подпадающие под налогообложение единым социальным налогом. Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского единого соци­ального налога признаются, в частности, и все те орга­низации, которые не нанимают в России работников и даже не имеют каких- либо связей с Россией. Из такой посылки следует ряд негативных с точки зрения нало­гового администрирования последствий, обусловленных тем, что приобретение каким-либо лицом статуса на­логоплательщика автоматически налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как час­тью первой Налогового кодекса (в частности, вытекающие из ст. 23, 83 и 84 НК РФ, включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой (напри­мер, вести соответствующий учет, представлять в нало­говые органы налоговые декларации). Неисполнение же этих обязанностей рассматривается как налоговое пра­вонарушение. С другой стороны, обязанность встать на учет или предоставлять ту или иную информацию и документы территориально «привязана» к налоговым органам по месту государственной или иной подобной регистрации организации, по месту нахождения имущества налого­плательщика либо по месту жительства физического лица. Таким образом, лицо, не имеющее никаких свя­зей с Россией, не в состоянии исполнить эти обязанно­сти и, соответственно, не может быть привлечено к ответственности. Следовательно, «полноценными» налогоплательщи­ками единого социального налога могут быть призна­ны только те лица, которые имеют в России какую-либо экономическую базу, например, иностранные орга­низации, имеющие в России постоянные представитель­ства и выступающие в качестве работодателя. Заметим, что в последнем случае (при финансировании посто­янного представительства по смете) все выплаты и воз­награждения работникам равно как оплата за них (или в их пользу) товаров (работ, услуг) не могут выводить­ся из-под налогообложения в соответствии с п. 4 ста­тьи 236 НК РФ, поскольку они не могут квалифицироваться как осуществленные за счет средств, остающихся в распо­ряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организаций. Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о при­знании или непризнании налогоплательщиками органи­заций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности или применяющих уп­рощенную систему учета и налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, пе­реведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07. 98 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для оп­ределенных видов деятельности» и принятыми на его ос­нове региональными нормативными актами, освобожда­ются от уплаты ряда налогов, предусмотренных ст. 19 — 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также от платежей в государственные внебюджетные фонды. От­мена платежей в государственные внебюджетные фонды не сопровождалась внесением изменений и дополнений в указанный Федеральный закон № 148-ФЗ, которые осво­бождали бы указанные организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты единого социального нало­га. Формально это позволяет признать организации и ин­дивидуальных предпринимателей, переведенных на упла­ту единого налога на вмененный доход, полноценными налогоплательщиками и потребовать от них уплаты этого налога на общих основаниях. Однако вряд ли таким обра­зом следует интерпретировать волю законодателя, кото­рый, не исправив положения ст. 1 указанного закона, в то же время сохранил норму его ст. 7, устанавливающую долю отчислений от общей суммы единого налога на вменен­ный доход, подлежащую уплате в каждый из фондов. Отдельного рассмотрения требует норма ст. 7 этого закона, предусматривающая уплату части суммы налога в ликвидированный Государственный фонд занятости населения РФ. Кроме того, дополни­тельных разъяснений потребуют правила о предоставлении инфор­мации Пенсионному фонду России и ФССР об уплате единого соци­ального налога за своих работников работодателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход. В условиях конфликта норм внутри одного закона и его несогласованности с гл. 24 НК РФ, исходя из посылки, что один и тот же налогоплательщик не должен нести двойной обя­занности по уплате одного и того же налога (или его эквивалента), следует сделать вывод, что указанные организации и физические лица не должны признаваться налогоплатель­щиками единого социального налога. Конечно, этот вывод не снимает вопроса о необходимости приведения Федерального закона № 148-ФЗ в соответствие с Налоговым кодек­сом и устранения в нем внутренних противоречий. Никаких исключений из общих правил гл. 24 НК РФ и Фе­деральный закон от 29. 12. 95 г. № 222-ФЗ «Об упрощен­ной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» не предусматри­вают для организаций и индивидуальных предпринимате­лей, использующих упрощенную систему налогообложе­ния. Соответственно, единый социальный налог они уп­лачивают на общих основаниях. Для разных категорий налогоплательщиков статья по-разному определяет объект налогообложения. Для большинства работодателей (исключение состав­ляют только физические лица, не относимые в целях на­логообложения к индивидуальным предпринимателям) объектом налогообложения признаются: 1) любые выплаты и иные вознаграждения, начисляе­мые этими работодателями в пользу своих наемных работ­ников (в том числе штатных, внештатных, сезонных, совместителей) по всем основаниям. В число таких выплат и вознаграждений, в частности, включаются: — вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям; Для того, чтобы не признавать объектом налогообложения вознагражде­ния, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, налогоплатель­щик должен иметь соответствующие основания. Вопрос о таких основаниях тесно увязан с вопросом о возложении на работодателя обязаннос­тей налогового агента по налогу на доходы физических лиц в тех случаях, когда работодатель выплачивает вознаграждения индивидуальному пред­принимателю. В соответствии со ст. 226 и 230 НК РФ работодатель освобож­дается от обязанностей налогового агента, если индивидуальный пред­приниматель предъявляет документы, подтверждающие его государствен­ную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и постановку на учет в налоговых органах. Этих же документов должно быть достаточно, для непризнания вознаграждений, выплачиваемых работода­телем индивидуальному предпринимателю, объектом налогообложения. — вознаграждения по авторским и лицензионным до­говорам; 2) выплаты в виде материальной помощи и иные безвоз­мездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого яв­ляется выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Такое определение объекта налогообложения не всегда в должной мере учитывает характер таких выплат и в некоторых случаях создает проблемы. В первую очередь это касается благотворительных орга­низаций, которые, имея штатных сотрудников, признаются налого­плательщиками. Все благотворительные выплаты и иные формы по­мощи гражданам у этих организаций должны признаваться объектом налогообложения, что вряд ли во всех случаях справедливо. По-ви­димому, в будущем следует подумать об уточнении определения объек­та налогообложения в части выплат третьим лицам. Выплаты и вознаграждения для признания их объек­том налогообложения не обязательно должны осуществ­ляться в денежной форме в виде выплат физическому лицу. Вполне возможны выплаты и вознаграждения в на­туральной форме. Статья 211 НК РФ применительно к нало­гу на доходы физических лиц определяет доходы в натуральной форме и в качестве примера приводит 3 наибо­лее распространенные формы их получения. Указанные доходы физического лица подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании правил, предусмотренных гл. 23 НК РФ. Нет оснований пола­гать, что под выплатами и вознаграждениями в натураль­ной форме в целях единого социального налога законодатель понимает что-то иное, отличие же в терминоло­гии (доход и выплаты) обусловлено исключительно тем, что в налоге на доходы физических лиц эти выплаты рас­сматриваются с точки зрения получателя (как доходы), а в едином социальном налоге — с точки зрения выплачи­вающей эти доходы стороны. Напомню, что такие выплаты в натуральной форме включают, в частности: — оплату (полную или частичную) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица; — полученные физическим лицом товары, выполнен­ные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги; — оплату труда в натуральной форме. Этот перечень не является исчерпывающим. Отметим также, что выплаты в натуральной форме будут признаваться доходами налогоплательщика даже в тех случаях, когда по согласованию с ним товары (ра­боты, услуги) оплачиваются за другое лицо либо рабо­ты выполняются (услуги оказываются) для другого лица, поскольку при описании этих форм доходов законода­тель избрал гибкую формулировку в интересах физичес­кого лица. В дальнейшем при определении налоговой базы в со­ответствии со ст. 237 НК РФ размеры выплат организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме при передаче товаров (работ, услуг) или иного имущества согласно ст. 211 НК РФ должны определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчис­ленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогич­ном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Иными словами, стоимостная оценка натуральных выплат должна производить­ся исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или иного имущества. Именно на такой подход ориенти­рует законодатель, ссылаясь на порядок, аналогичный пре­дусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) и иного имущества включается соответству­ющая сумма НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и налога с продаж. Дополнительно к приведенным правилам статья 236 НК РФ уста­навливает, что выплаты в натуральной форме, производи­мые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц. Понятие товары для детей нуждается в дополнительной детализа­ции. До установления специальных положений по этой позиции, по-видимому, следует руководствоваться перечнем товаров для детей, установленным пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ применительно к НДС. Это положение не имеет отношения к объекту налогообложения и должно было бы присутствовать в ст. 237 НК РФ, посвященной правилам определения налоговой базы. Кроме того, выплатами и (или) вознаграждениями в пользу физических лиц признается получение этими ли­цами от работодателей доходов в виде материальной выго­ды, что подтверждается п. 1 и 4 ст. 237 НК РФ. Доходы в виде материальной выгоды применительно к налогу на доходы организаций определяются в ст. 212 НК РФ, очевидно, что именно эти доходы должны учитываться работодателем и при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. Доходы в виде материальной выгоды определяют­ся закрытым перечнем и включают доходы в виде: — материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей; — материальной выгоды от приобретения товаров (ра­бот, услуг) в соответствии с гражданско-правовым догово­ром у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми с получающим эту выгоду физическим лицом; — материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. Подчеркнем, что такая материальная выгода будет признаваться объек­том налогообложения у работодателя и включаться им в налоговую базу (исчисляемую в отношении получателя таких доходов) только в том случае, если работник или иное лицо получает эту материальную выгоду в результате продажи ему ценных бумаг на льготных условиях непосредственно работодателем. Такие доходы у получателей и, соответственно, выпла­ты у организаций или индивидуальных предпринимате­лей возникают, например, при предоставлении организа­цией или индивидуальным предпринимателем заемных средств на необычно выгодных условиях (если выплачи­ваемые проценты ниже 3/4 ставки рефинансирования Цен­трального банка России) и в других подобных случаях. Во всех таких случаях суммы материальной выгоды долж­ны быть включены в налоговую базу при исчислении под­лежащей уплате суммы единого социального налога. В то же время п. 4 ст. 237 НК РФ дополняет приведенный перечень доходов в виде материальной выгоды за счет того, что законодатель: - не делает этот перечень закрытым, допуская возмож­ность получения других доходов, которые тоже будут ква­лифицироваться как доходы, относящиеся к этой катего­рии; - включает в число таких доходов материальную выго­ду от оплаты (полностью или частично) работодателем при­обретаемых для работника и (или) членов его семьи това­ров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных ус­луг, питания, отдыха, обучения в интересах работника; - включает, с некоторыми оговорками, в число таких доходов материальную выгоду в виде сумм страхо­вых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются работодателем. Вторая и третья позиции выглядят при этом не вполне оправданными, поскольку эти же доходы в целях налога на доходы физических лиц законодатель уже отнес к дохо­дам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Естественнее было бы сохранить единую квалификацию одинаковых доходов в целях этих двух налогов. Согласно п. 4 статьи 236 НК РФ все перечислен­ные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или в распоряжении индивидуального предпринимателя после уплаты налога на доходы физических лиц. До введения в действие главы НК РФ о налоге на доходы организаций все ссылки на эту главу и на устанавливаемые ею правила налогооб­ложения приравниваются к ссылкам на Закон РФ "О налоге на при­быль предприятий и организаций" и на правила, установленные этим законом. С помощью этого правила достигается однократность налогообложения любых выплат и вознаграждений, осуществляемых работодателем в пользу физических лиц. Если эти выплаты включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы орга­низаций (подоходного налога - для индивидуальных предпринимателей), то они не будут облагаться единым со­циальным налогом. Если же эти выплаты принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на доходы организаций, то они включаются в налоговую базу единого социального налога и подлежат налогообложению этим налогом. Правило, предусмотренное п. 4 статьи 236 НК РФ, означает, что такие выплаты у организаций освобождаются из-под на­логообложения единым социальным налогом в тех случа­ях, когда они не могут быть включены в затраты, относи­мые на себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль. Так будет, например, если такие расходы осуществляются для приобретения то­варов (работ, услуг), предназначенных для собственного потребления в организации, или такие выплаты осуществ­ляются в рамках каких- то социальных программ за счет прибыли организации, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов. При использовании этого положения могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что организация не всегда в течение года имеет прибыль и, осуществляя такие выпла­ты (например, оплачивая путевки своим работникам и членам их семей или лечение работников и их родствен­ников), не всегда достоверно знает, будет ли она иметь прибыль по итогам года. Проблема упрощается, если орга­низация имела прибыль по итогам предыдущего года и при распределении прибыли было принято решение на­править часть прибыли на финансирование соответствую­щих программ, в рамках которых и производятся выплаты в текущем году. Если же прибыль отсутствовала или была распределена иначе, то выплаты, осуществляемые в текущем году, могут быть переквалифицированы по итогам текущего года. Это может потребовать пересчета сумм на­лога, подлежащих уплате в течение года, начисление пени за несвоевременную его уплату. Такие же проблемы, оче­видно, могут возникнуть у вновь созданных организаций. Для индивидуальных предпринимателей эти правила фактически означают, что для того, чтобы осуществляе­мые им выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному налогу, эти расходы не должны вклю­чаться в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. Согласно п. 2 статьи 236 НК РФ для физических лиц, являющихся работодателями, но не являющихся индивидуальными предпринимателями, объект налогообложения опреде­ляется как выплаты и вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового ха­рактера, выплачиваемые работодателями в пользу ра­ботников по всем основаниям. Однако это положение тоже должно применяться с учетом норм п. 4 данной статьи, устанавливающего, что все такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении физичес­кого лица после уплаты налога на доходы физических лиц. Поскольку такие работодатели не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, то все средства, ко­торыми они располагают, - это и есть средства, остав­шиеся в их распоряжении после уплаты налогов. Та­ким образом, в этом случае объект налогообложения не обнаруживается, а за наемных работников единый социальный налог не уплачивается. Можно предполо­жить, что в некоторых случаях объект налогообложе­ния все же присутствует, но контролировать подобные случаи и выявлять объект налогообложения налоговым органам будет крайне трудно, поскольку, с одной сто­роны, такие обстоятельства не оформляются докумен­тально и не отражаются в налоговой отчетности, и, с другой стороны, налоговым органам придется доказы­вать, что соответствующие выплаты могли быть осуще­ствлены не иначе как из «необычных» источников. К таким необычным случаям относятся, например, вып­латы из доходов, которые были незаконно выведены из-под налогообложения, или выплаты за счет заемных средств. Для самозанятых граждан п. 3 статьи 236 НК РФ определяет объект налогообложения как доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расхо­дов, связанных с их извлечением. В этом случае опять оказались смешанными объект налогообложе­ния и налоговая база. Для индивидуальных предпринимателей, применяю­щих упрощенную систему налогообложения в соответ­ствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов ма­лого предпринимательства», объектом налогообложения признается доход, определяемый исходя из стоимости патента. Поскольку единый социальный налог имеет две прин­ципиально различающиеся категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых не оди­наково определяется объект налогообложения, то и нало­говая база у этих двух категорий налогоплательщиков оп­ределяется по разным правилам. Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила максималь­но сближены, а отличия сводятся главным образом к на­логовым льготам, позволяющим корректировать налого­вую базу. Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения налоговой базы не требу­ют делать этого отдельно в зависимости от того, в ка­кой из фондов будут уплачены соответствующие сум­мы налога. Достигнутая унификация ранее отличающих­ся налоговых баз — серьезный шаг в направлении упрощения налогового законодательства. Еще одним по­зитивным новшеством — с технической точки зрения — можно считать дальнейшее сближение налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц. В соответствии с общим принципом самообложения, используемым при организации большинства налогов, налогоплательщики самостоятельно определяют налого­вую базу. Расчет налоговой базы работодателями произ­водится в течение всего года нарастающим итогом (п. 2 статьи 237 НК РФ), по каждому работнику или иному лицу, что по­зволяет этим налогоплательщикам определять суммы авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного периода (месяца). Окон­чательно налоговая база определяется по итогам всего налогового периода. От ежемесячного определения налоговой базы освобож­дены налогоплательщики, не являющиеся работодателя­ми (или уплачивающие «собственный» налог в отноше­нии доходов от предпринимательской или иной профес­сиональной деятельности). В соответствии со ст. 244 НК РФ указанные лица определяют налоговую базу только по ито­гам налогового периода. В течение же налогового периода они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчислен­ные налоговыми органами на основании сведений, полу­ченных от этих налогоплательщиков. Работодателями налоговая база определяется от­дельно в отношении каждого работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или) вознаграждений от этого работодателя. При этом не пре­дусматривается учет выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями, как это делается в налоге на доходы физических лиц. По­этому гл. 24 НК РФ не требует от работника при изменении места работы представлять новому работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самосто­ятельным налогоплательщиком) для того, чтобы по­лучить право на применение регрессивной шкалы на­логообложения и уменьшить подлежащую уплате сум­му налога. Физические лица, являющиеся работодателями, но не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, определяют налоговую базу как сумму выплат и вознаграж­дений (включая вознаграждения по договорам гражданс­ко-правового характера), выплачиваемых в пользу работ­ников. Юристами уже обсужда­лись проблемы, вытекающие из того, что это общее пра­вило определения налоговой базы должно применяться указанными лицами лишь в той части, которая не противоречит п. 4 ст. 236 НК РФ. По-видимому, в большинстве слу­чаев эта налоговая база окажется равной нулю. Остальными работодателями налоговая база определя­ется в полном соответствии с определением объекта нало­гообложения как сумма всех выплат и вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения на основании ст. 236 НК РФ, осуществленных в налоговом периоде в пользу физического лица. В сравнении с ранее действовавшими правилами определения базы для исчисления взносов в государственные внебюджетные фонды новый порядок определения налоговой базы способен расширить ее, по­скольку теперь в налоговую базу включаются не только прямые денежные выплаты и вознаграждения работнику (или иному физическому лицу), но и полученные этим лицом от работодателя доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды (с учетом ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении натуральных выплат сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, а также положений ст. 238 НК РФ). Такое расширение налоговой базы выглядит вполне оправданным и логичным. Оно направлено на то, чтобы в максимальной степени перевести расчеты между работо­дателем и работником в денежную форму и снизить побу­дительные мотивы к замене прямых денежных выплат пре­доставлением материальных и социальных благ в самой разнообразной форме. Зачастую такие материальные и социальные блага предоставляются работникам (или иным лицам) как суррогат денежных выплат при отсутствии у работодателя денежных средств, однако часто такие фор­мы оплаты труда или выплаты вознаграждений за выпол­ненные работы или оказанные услуги использовались для снижения налогов. Теперь такие возможности для ухода от налогообложения уменьшаются, что, тем не менее, не препятствует работодателю осуществлять в безналоговом режиме широкие социальные программы за счет средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) или налога на доходы физических лиц (для предпринимателей). Статья 237 НК РФ специально оговаривает, что при осуществлении работодателями выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. Согласно пунктам 2 и 5 статьи 237 НК РФ самозанятые граждане определяют налоговую базу как сумму доходов, получен­ных ими за налоговый период в денежной и (или) нату­ральной форме от предпринимательской или иной про­фессиональной деятельности в России, за вычетом расхо­дов, связанных с извлечением этих доходов. Такие расхо­ды учитываются при определении налоговой базы по еди­ному социальному налогу в том случае, если они учитыва­ются при определении налоговой базы по налогу на дохо­ды физических лиц в составе профессиональных налого­вых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. В частности, лица творческих профессий, применяющие при определе­нии налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговые вычеты в размере нормативов, установленных ст. 221 НК РФ, вместо вычета фактических расходов, связан­ных с их деятельностью, при определении налоговой базы по единому социальному налогу могут воспользоваться теми же самыми нормативами. При выплате работодателем или получении работни­ком или иным лицом доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды такие выплаты должны быть учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере, в которой можно оценить соответ­ствующие доходы у их получателя (ст. 41 НК РФ). При проведении оценки доходов, полученных в нату­ральной форме в виде товаров (работ, услуг), налогоплательщики и нало­говые органы включают эти доходы в налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их получения. Указанная рыночная стоимость оп­ределяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государ­ственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (ра­боты, услуги) — исходя из государственных регулируе­мых розничных цен. При этом рыночная стоимость това­ров (работ, услуг) определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и с учетом суммы акцизов. В аналогичном порядке учитывается в налоговой базе материальная выгода, полученная работником и (или) чле­нами его семьи за счет работодателя. Такая материальная выгода в целях единого социального налога при опреде­лении налоговой базы учитывается только работодателем. Нужно выделить только новую форму доходов в виде матери­альной выгоды, которые тоже подлежат включению в налоговую базу. Речь идет о материальной выгоде, получае­мой в виде сумм страховых взносов по договорам добро­вольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются за счет средств работодателя. Такие страховые взносы приравниваются к прямым выплатам денежных средств работникам и вклю­чаются в налоговую базу. Это выглядит вполне обосно­ванным, поскольку нет принципиальной разницы между уплатой работодателем страховых взносов за своего работ­ника непосредственно страховой организации и выплатой этих же средств работнику в составе заработной платы с последующей уплатой страховых взносов самим работни­ком. Из этого общего правила законодатель предусмотрел только одно исключение, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, а также по договорам добровольного страхо­вания, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных работников при отсутствии выплат застрахованным работ­никам. Однако страховые взносы работодателей по дого­ворам страхования, не предусматривающим никаких вып­лат застрахованным работникам при отсутствии страхово­го события, уже не подлежат налогообложению в соответ­ствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому в таком исключении не было необходимости (в п. 1 статьи 237 НК РФ содержится общая норма, позволяющая не включать в налоговую базу все выплаты, предусмотренные ст. 238 НК РФ). В ст. 237 НК РФ дана неверная ссылка на пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ. Выделим еще одну важную норму, связанную с опреде­лением налоговой базы. В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в той части, которая относится к Фонду социального страхования РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензион­ным договорам. Конечно, это положение должно было бы содержаться в ст. 237 НК РФ. Трудно объяснить, почему оно оказалось в другой статье. Технически эта норма означает, что, оп­ределив единую налоговую базу, налогоплательщик дол­жен будет уменьшить ее на суммы указанных вознаграждений перед тем как применить к ней налоговые ставки, предусмотренные ст. 241 НК РФ в отношении Фонда социаль­ного страхования РФ. Такая корректировка не произво­дится при определении сумм налога, подлежащих уплате в другие фонды. Так же нужно отметить правила, которые хотя и отсутствуют в статье, но легко реконструируются на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Они касаются индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и приобретающих патенты. Приобретение патента налогоплательщиком прирав­нивается к уплате им налога на доходы физических лиц. Для такого индивидуального предпринимателя размер до­хода от предпринимательской деятельности (с учетом про­фессиональных налоговых вычетов) — то есть фактически налоговая база по единому социальному налогу — опреде­ляется расчетным путем. Метод обратного счета приводит к налоговой базе, величина которой равна стоимости па­тента, взятой с коэффициентом 7,69 (этот коэффициент с учетом 13-процентной ставки налога на доходы физичес­ких лиц равен 100/13). Статья 238 НК РФ устанавливает закрытый пере­чень выплат и вознаграждений, полностью или частично освобождаемых от налогообложения. Указанные выплаты и вознаграждения в большинстве своем не включаются в налоговую базу, не отражаются в налоговых декларациях и не подлежат налогообложению. Исключения из этого правила предусмотрены только в тех случаях, когда при­менительно к отдельным видам доходов в статье установ­лены нормативы, ограничивающие размеры доходов, ос­вобождаемых от налогообложения. Такие нормативы со­держатся в пп. 13 п. 1, в п. 2 статьи 238 НК РФ, а также в пп. 2 п. 1 статьи 238 НК РФ в части, относящейся к компенсационным выплатам (на­пример, к оплате командировочных расходов). Если вып­латы, освобождаемые от налогообложения в ограничен­ных размерах, превосходят указанные нормативы, то в той части, которая превышает установленные ограничения, эти выплаты подлежат налогообложению на общих основани­ях наравне с другими выплатами и вознаграждениями. Тематически эта статья близка к ст. 239 НК РФ, посвящен­ной налоговым льготам, однако технической реализацией существенно от нее отличается, поскольку налоговые льго­ты, позволяющие уменьшить налоговую базу, отражаются в налоговой декларации. Соответственно, суммы предос­тавленных налоговых льгот попадают в статистическую отчетность, что теоретически позволяет анализировать их объем и направленность. Ввиду очевидной потребности государства в такой информации не всегда понятно, по каким признакам отдельные налоговые льготы распреде­лялись по двум статьям. Например, кажется более логич­ным налоговые льготы членам крестьянских (фермерских) хозяйств (пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ) и лицам, работающим в избирательных комиссиях и в избирательных командах кандидатов на выборные должности (пп. 10 п. 1 ст. 238 НК РФ), видеть в ст. 239 НК РФ. Все виды прямых выплат и вознаграждений, с которых ранее не уплачивались взносы в государственные внебюджетные фонды, по-прежнему освобождаются от налогообложения. Так, не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, за­конодательными актами субъектов РФ или решениями пред­ставительных органов местного самоуправления. К таким го­сударственным пособиям относятся, в частности: — пособие по беременности и родам; — пособие по временной нетрудоспособности; — пособие по уходу за больным ребенком; — единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; — единовременное пособие при рождении ребенка; — ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; — ежемесячное пособие на ребенка; — пособие по безработице. Точно так же освобождаются от налогообложения все выплаты, производимые в соответствии с законодатель­ством Российской Федерации за счет федерального бюд­жета или за счет средств государственных внебюджетных фондов, в частности, государственные пенсии, соци­альные пособия, выплаты на санаторно- курортное и оздоровительное лечение. Такие выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ, поскольку здесь отсутствуют отношения работ­ник — работодатель или самостоятельная деятельность, направлен­ная на извлечение прибыли. Необходимо отметить некоторые новые позиции, связан­ные с выведением из-под налогообложения отдельных выплат, ранее подлежавших налогообложению на общих основаниях. В этот перечень новаций вошли: 1) установленные законодательством РФ, законодатель­ными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления компенсаци­онные выплаты, связанные с: — оплатой стоимости питания, спортивного снаряже­ния, оборудования, спортивной и парадной формы, полу­чаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного про­цесса и участия в спортивных соревнованиях; — возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; — трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численно­сти или штата, реорганизацией или ликвидацией органи­зации; 2) суммы единовременной материальной помощи, ока­зываемой работодателями работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России; 3) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также воен­нослужащим, направленным на работу (службу) за грани­цу государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из федерального бюджета (в пределах размеров, установленных законодательством РФ по каж­дой должности в соответствующей стране). К указанным работникам относятся, в частности, фе­деральные государственные служащие, замещающие госу­дарственные должности федеральной государственной службы в представительствах России и представительствах федеральных органов исполнительной власти за рубежом, в дипломатических представительствах и консульских уч­реждениях Российской Федерации; 4) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяй­ства, получаемых в этом хозяйстве от производства и реа­лизации сельскохозяйственной продукции, а также от про­изводства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет, начиная с года регис­трации хозяйства. Освобождение указанных доходов от налогообложения применяется в отношении доходов только тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой; 5) доходы (за исключением оплаты труда наемных ра­ботников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин мало­численных народов Севера от реализации продукции, по­лученной в результате ведения ими традиционных видов промысла. 6) суммы страховых платежей (взносов) по обяза­тельному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодатель­ством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим вып­латы в возмещение вреда жизни и здоровью застрахо­ванных работников и оплаты страховщиками медицин­ских расходов застрахованных физических лиц при ус­ловии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам; 7) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов са­доводческих, садово- огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) ли­цам, выполняющим работы (услуги) для указанных орга­низаций; 8) выплаты, осуществляемые за счет членских профсо­юзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год. Если выплаты каким-либо членам профсоюза превысят указанную сумму, то сумма превышения должна включаться в налоговые базы этих лиц не работодателем, а профсоюзом, осуществляющим такие выплаты. Новые положения относительно освобождения от на­логообложения отдельных видов выплат предусмотрены также в п. 2 статьи 238 НК РФ. В пределах до 2000 руб. за налоговый период на одно физическое лицо освобождаются от налогообложения следующие выплаты: - суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим ра­ботникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию па инвалидности или по возрасту; - суммы возмещения (оплаты) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей) стоимости приобре­тенных ими (для них) медикаментов, назначенных им ле­чащим врачом. Положения п. 2 ст. 238 НК РФ распространяются только на выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. При этом законодатель не оговаривает долю бюджетного финанси­рования в общих расходах организаций, тем самым подразумевая, что она может быть достаточно малой. Эта норма установлена только для указанных организаций на том основании, что подобные выплаты в иных организациях полностью освобождаются от налогообложения, если они выплачиваются за счет средств орга­низации, оставшихся после уплаты налога на доход орга­низаций (налога на прибыль). Тематически статья 239 НК РФ близка ст. 238 НК РФ, поскольку она про­должает перечень тех выплат и вознаграждений, которые освобождаются от налогообложения. Разница состоит лишь в том, что все налоговые льготы, предусмотренные рассматриваемой статьей, под­лежат отражению в налоговой декларации. При этом суммы выплат, освобождаемых от налогообложения, вначале вклю­чаются в налоговую базу наравне с суммами других выплат, признаваемых объектом налогообложения, а затем прини­маются к вычету в полном объеме или частично (если стать­ей установлены нормативы, в пределах которых те или иные выплаты освобождаются от налогообложения). Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 237 НК РФ, на суммы выплат, подлежащих освобождению от налогообложения. В соответствии со ст. 54 НК РФ он может отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Практически все налоговые льготы, предусмотренные статьей, предоставляют дополнительные преимущества по уплате единого социального налога (или даже полностью освобождают от его уплаты) инвалидам, организациям, использующим труд инвалидов, общественным организа­циям инвалидов и организациям, принадлежащим обще­ственным организациям инвалидов. Инвалиды I, II или III группы, зарегистрированные в ус­тановленном порядке в качестве индивидуальных предпри­нимателей, являющиеся адвокатами или главами крестьянс­ких (фермерских) хозяйств, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов от их предпринимательской, деятельности и иной профессиональной деятельности, не превосходящую 100 000 руб. в течение налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ). Организации, использующие труд инвалидов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграж­дений, выплачиваемых работникам — инвалидам, не пре­вышающих в течение налогового периода 100 000 руб. Та­кая налоговая льгота не предоставляется другим работода­телям, использующим труд инвалидов, в частности, на нее не могут претендовать индивидуальные предприниматели. Общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители состав­ляют не менее 80%, а также их региональные и местные отделения, удовлетворяющие этим условиям, вправе умень­шить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых своим работникам, в части, не превыша­ющей 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом налоговая льгота применяется ко всем работникам неза­висимо от того, являются ли они инвалидами. В таком же порядке и с теми же ограничениями на пре­дельный размер налоговой льготы воспользоваться этой на­логовой льготой могут организации, уставный капитал кото­рых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Право на использование налоговой льготы предоставляется указанным организациям при условии, что в этих организациях среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%. Аналогичная налоговая льгота предоставляется также специализированным учреждениям, созданным в соци­альных целях, а также для оказания правовой и иной по­мощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, если единственными собственниками имущества этих учреж­дений являются общественные организации инвалидов. При этом не устанавливается каких-либо ограничений ни на число работающих в указанных учреждениях инвали­дов, ни на долю их заработной платы в фонде оплате тру­да. Налоговая льгота применяется ко всем работникам в пределах выплат, не превышающих 100 000 руб. на одного работника в течение налогового периода. На перечисленные налоговые льготы не могут претендо­вать организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 22. 11. 2000 г. № 884. В него входят шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кро­ме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из фарфора и хрусталя, икра осетровых и лососевых рыб, а также гото­вая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов. Пункт 2 статьи 239 НК РФ в рамках института налоговых льгот ре­шает вопрос о порядке налогообложения работодателей, использующих труд работников, не имеющих российского гражданства, а также самозанятых иностранных граждан и лиц без гражданства. Предпочтительнее было бы решить этот вопрос в рамках ст. 236 НК РФ при определении объекта налогообложения. Единственным квалифицирующим признаком, на основании которого принимается решение о порядке налогообложения в указанных ситуациях, явля­ется наличие или отсутствие у этих лиц права на государ­ственное пенсионное или социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования соответственно. Если такое право у работника отсутствует, то работода­тель освобождается от налогообложения в части тех выплат и вознаграждений, которые он осуществляет в пользу этого работника. При этом если работник не имеет права только на один или на два вида страхования (обеспечения), то ра­ботодатель освобождается от уплаты той части суммы нало­га, которая перечисляется в соответствующий фонд или фонды. Вывод о наличии или отсутствия у работника, не имеющего российского гражданства, права на тот или иной вид страхования (обеспечения) делается на основании законодательства Российской Федерации, регулирующего эти вопросы. В тех случаях, когда российское законодательство не ограничивает указанные права работника, его отказ от этих прав может быть зафиксирован в договоре с работодателем. Такой отказ достаточен для того, чтобы работода­тель получил право вывести выплаты и вознаграждения в пользу этого работника из-под налогообложения. Точно так же право работника на пенсионное или социальное обес­печение, а также на медицинскую помощь за счет фондов может быть отражено в договоре с работодателем, если толь­ко законодательство РФ прямо не препятствует этому. При подтверждении права работника работодатель обязан упла­чивать налог в общем порядке. Аналогично решается этот вопрос применительно к иностранным гражданам и лицам без гражданства, в каче­стве индивидуальных предпринимателей занимающимся предпринимательской или иной профессиональной дея­тельностью. Указанные лица освобождаются от уплаты налога в один или несколько фондов, если они не облада­ют правами на социальные (пенсионные) выплаты из этих фондов. Отличие от ранее рассмотренной ситуации (когда такое лицо является работником) состоит лишь в том, что наличие или отсутствие у индивидуального предпринима­теля соответствующего права устанавливается только на основании норм законодательства Российской Федерации и не предусматривает отказа от этих прав либо их приоб­ретение. Как и в отношении большинства других налогов, нало­говым периодом для единого социального налога призна­ется календарный год. С целью обеспечения равномерного поступления нало­га в фонды налоговый период разбивается на 12 отчетных периодов, определяемых как каждый календарный месяц. При множественности отличий единого социального налога от взносов в государственные внебюджетные фон­ды едва ли не самым важным является новый подход к установлению налоговых ставок. Базовая ставка налога теперь составляет 35,6%, в то время как страховые взносы в фонды определялись на основании ставки в размере 38,5% (дополнительно 1% от своих доходов уплачивали работ­ники). Для России важно не только добиться устойчивого экономи­ческого роста, но и переломить тенденцию к увеличению теневого оборота в экономике. Без решения этих задач трудно рассчитывать на становление гражданского обще­ства. Снижение совокупной налоговой нагрузки должно экономическими методами способствовать борьбе с мас­совым уклонением от налогообложения путем неучтенных выплат работникам и различных схем, минимизирующих налоги. Сравнение прежних ставок платежей в фонды с новой базовой налоговой ставкой говорит о том, что отличие в ставках не столь значительно, чтобы реально повлиять на политику работодателя в отношении заработной платы. Эту оценку не меняет даже сопутствующая введению единого социального налога отмена прогрессии в налоге на дохо­ды физических лиц и установление одного из самых мяг­ких в мире режимов подоходного налогообложения, по­скольку для работодателя налоги, уплачиваемые им самим, зачастую важнее налогов, которые уплачивают его работники со своей заработной платы. Конечно, теоретически низкое налогообложение заработной платы способствует готовности работников законно уплачивать налоги и мо­жет подтолкнуть к давлению на работодателя с тем, чтобы «открыть» заработную плату, но не стоит переоценивать значение этого фактора и возлагать на него большие на­дежды. Более действенным может оказаться другое предложен­ное законодателем решение — введение регрессивной шка­лы налогообложения, предполагающей снижение налого­вых отчислений по мере увеличения выплат работникам. При этом регрессия должна быть достаточно заметной для работодателя, и начинаться она должна не с предельно высоких доходов, получаемых работником. С этой точки зрения введение регрессии с доходов, превышающих 100 000 руб. в годовом исчислении, сегодня заинтересует далеко не всех работодателей, поскольку регрессия может быть задействована только при условии, что месячная за­работная плата работника будет не ниже 8,5 тыс. руб., а средняя заработная плата в организации будет выше 4 тыс. руб. в месяц. В настоящее время для многих российских граждан такая заработная плата кажется очень высокой, однако есть целые отрасли, где регрессивная шкала налогообложения будет использована сразу. При сохранении шкалы в течение длительного времени число работодателей, использующих возможности регрессии, неизбежно будет увеличиваться как за счет роста реальной заработной платы, так и за счет инфляции, смягчающей эту шкалу. Сегодня важно запустить механизм, который, увеличивая поступления в фонды, позволит ставить воп­рос о дальнейшей либерализации налога. Такая обратная связь способна в течение сравнительно короткого време­ни значительно улучшить общее состояние дел в этой сфере. Возвращаясь непосредственно к статье, отметим, что она устанавливает даже не одну шкалу регрессивного на­логообложения, а четыре таких шкалы, предназначенных для разных категорий налогоплательщиков. Первая из этих шкал предназначена для большинства работодателей и имеет самые высокие налоговые ставки в четырехступен­чатой шкале налогообложения, вторая шкала — для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, для родо­вых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также для крестьянских (фермерских) хозяйств, третья шкала — для индивидуальных предпринимателей и иных самозанятых граждан, не являющихся адвокатами, и, наконец, четвертая шкала — для адвокатов. Последние три шкалы характеризуются пониженными налоговыми став­ками по сравнению с основной шкалой. Отметим, что в соответствии со ст. 17 Вводного закона II в 2001 г. во всех приведенных в статье шкалах вместо налоговой ставки в размере 2% применяется 5-процентная налоговая ставка. Вторая шкала является значительно более льготной для налогоплательщиков по сравнению с первой. При этом квалифицирующие признаки, на основании которых на­логоплательщики могут претендовать на использование этой шкалы, прописаны не достаточно аккуратно. В част­ности, к работодателям, имеющим право ее использовать при выполнении других условий, отнесены организации, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции. Ста­тья не устанавливает степень занятости организации в та­кой деятельности, что теоретически позволяет любой орга­низации претендовать на использование указанной шка­лы (достаточно засадить луком для сотрудников организа­ции одну грядку). Очевидно, что законодатель не пресле­довал такой цели, а приведенная редакция является не более чем очередной технической погрешностью. На практике вместо этой формулировки, скорее всего, будут применять­ся более конкретные критерии, в соответствии с которы­ми правом на использование этой шкалы будут обладать организации, непосредственно производящие сельскохозяй­ственную продукцию и получающие доходы в основном от этой деятельности. Налоговое законодательство уста­навливает дополнительные льготы для тех сельскохозяй­ственных организаций, у которых выручка от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции со­ставляет не менее 70% от общей выручки. В целях гл. 24 НК РФ, скорее всего, будет использоваться другой критерий, предусмотренный ст. 1 федерального закона от 08. 12. 95 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». В со­ответствии с этим законом к сельскохозяйственным това­ропроизводителям (их же, видимо, следует считать орга­низациями, занятыми в производстве сельскохозяйствен­ной продукции) относятся юридические лица, осуществ­ляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции. Несколько иные критерии этим же законом установлены для рыболовец­ких артелей (колхозов). У них производство сельскохозяй­ственной (рыбной) продукции и объем вылова водных био­ресурсов в стоимостном выражении должны составлять не менее 70% общего объема производимой продукции. Отметим также, что регрессивная шкала налогообло­жения, предусмотренная п. 4 статьи 241 НК РФ для адвокатов, уста­новлена как временная и может применяться только до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет бюджетных средств при оказании ими бесплатной юридической по­мощи физическим лицам. Таким образом, по замыслу за­конодателя эта более льготная шкала является своеобраз­ной компенсацией адвокатам за то, что государство, воз­ложив на них обязанность при определенных обстоятель­ствах оказывать гражданам бесплатную юридическую по­мощь, не обеспечило эту обязанность соответствующими финансовыми ресурсами. Легко показать, что предусмотренная для адвокатов шкала налогооб­ложения будет более льготной по сравнению со шкалой, предусмот­ренной для индивидуальных предпринимателей, только при доходах, не превосходящих 208 333 руб. Если же доходы адвокатов превышают этот уровень, то "адвокатская" шкала обеспечивает более жесткое налогообложение. По не вполне понятной причине для адвокатов установлена трехступенчатая шкала, в то время как для всех других налогоплательщиков — четырехступенчатая. Это обстоятельство и породило эффект более высокого налогообложения доходов, превы­шающих указанный уровень. После вступления в силу ука­занного федерального закона адвокаты должны будут пе­рейти на уплату налога по ставкам, предусмотренным в п. 3 статьи 241 НК РФ для индивидуальных предпринимателей. Статья не предусматривает безусловного права каждого работодателя на применение регрессии. Условия, на кото­рых налогоплательщик, являющийся работодателем, «по­лучает доступ» к регрессивной шкале налогообложения, приведены в п. 2 статьи241 НК РФ. Если эти условия не выполняют­ся, то в течение всего налогового периода налогоплатель­щик должен пользоваться только максимальной налого­вой ставкой, размер которой зависит от того, к какой из двух перечисленных в п. 1 статьи 241 НК РФ категорий относится этот налогоплательщик. Тем самым, не обладая правом на рег­рессию, большинство работодателей должны будут при­менять налоговую ставку в размере 35,6%, в то время как организации, занятые в производстве сельскохозяйствен­ной продукции, родовые, семейные общины малочислен­ных народов Севера, занимающиеся традиционными от­раслями хозяйствования, а также крестьянские (фермерс­кие) хозяйства — в размере 26,1%. Для перехода на регрессивную шкалу налогообложения налогоплательщик, являющийся работодателем, должен обеспечить выполнение сразу двух условий, касающихся выплат и вознаграждений своим работникам. Первое условие требует, чтобы в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 руб. Для того, чтобы регрессивную шкалу налогообложения можно было применять уже в 2001 г., ст. 245 НК РФ предусматривает специальные переходные положения, позволяющие проверять выполнение перво­го условия только по второму полугодию 2000 г. Наличие этой статьи позволяло работодателям своевременно внести в случае необходимо­сти корректировки в свою политику в отношении заработной платы. При этом средняя величина налоговой базы определяется по специальным правилам, зависящим от числа работников. Если число работников превышает 30 человек, то нало­гоплательщик при расчете средней налоговой базы не дол­жен принимать во внимание 10% наиболее высокооплачиваемых работников (работников, имеющих по итогам предыдущего налогового периода наибольшие доходы, подлежащие налогообложению). Если число работников не превышает 30 человек, то при расчете не принимаются во внимание 30% наиболее высокооплачиваемых работников. Для определения указанных параметров (средняя чис­ленность работников и число высокооплачиваемых работ­ников, составляющих 10% или 30% от средней численно­сти) средняя численность работников в предыдущем на­логовом периоде определяется в порядке, устанавливае­мом Госкомстатом РФ, то есть с учетом: — среднесписочной численности штатных работников; — средней численности внештатных совместителей; — средней численности работников (за исключением индивидуальных предпринимателей), выполнявших рабо­ты по договорам гражданско-правового характера, в том числе по авторским и лицензионным. При этом во внимание принимаются только те работни­ки, выплаты которым учитываются при расчете сумм нало­га, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ. Это последнее требование связано с тем, что выплаты отдельным работ­никам, не имеющим российского гражданства, в соответ­ствии с п. 2 ст. 239 НК РФ при определенных обстоятельствах могут не учитываться при определении налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в отдельные фонды. В первые три месяца своей деятельности налогоплательщик не имеет права использовать при налогообложении регрессию. В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет свою деятельность не менее трех месяцев, но менее од­ного налогового периода (например, организация учреж­дена в течение года или физическое лицо приобрело ста­тус индивидуального предпринимателя после начала года) и первое условие не может быть выполнено по независя­щим от воли налогоплательщика обстоятельствам, допус­кается использование модифицированного критерия, ос­нованного на прогнозных показателях. В указанных слу­чаях налоговая база в среднем на одного работника, на­копленная (исчисленная нарастающим итогом) за после­дний квартал, берется с коэффициентом 4, что позволя­ет оценить предполагаемую величину средней налоговой базы за налоговый период. Полученная оценка средней налоговой базы далее принимается при расчетах, произ­водимых в том же порядке, который предусмотрен для на­логоплательщиков, имеющих более продолжительную ис­торию деятельности. Последнее правило, касающееся вновь созданных орга­низаций, нуждается в уточнении применительно к 2001 г. Для организаций, созданных в 2000 г., в соответствии со ст. 245 НК РФ вместо условия о деятельности в течение не менее трех месяцев должно применяться условие о том, что во втором полугодии 2000 г. база страховых взносов в Пенси­онный фонд РФ (исчисленная без учета наиболее высоко­оплачиваемых работников в среднем на одного работни­ка) должна превышать 25 000 руб. При этом ст. 245 НК РФ не оговаривает, что этот результат должен быть достигнут в течение всего второго полугодия. Это позволяет сделать вывод, что если организация образована после 1 июля 2000 г., но до конца года она обеспечила взносы в Пенсионный фонд РФ на требуемом уровне, то она удовлетворяет пер­вому условию для применения регрессивной шкалы налогообложения. Второе условие требует от налогоплательщика, чтобы в текущем налоговом периоде средние выплаты работникам тоже не опускались ниже определенного уровня. Статья 245 НК РФ в качестве минимального уровня средней нало­говой базы, приходящейся на один месяц, устанавливает сумму в размере 4 200 руб. (что примерно соответствует средней налоговой базе, исчисленной по итогам года, в размере 50 000 руб.) и предписывает налогоплательщику сравнивать среднюю налоговую базу, накопленную нарас­тающим итогом с начала налогового периода, с этим ми­нимальным уровнем, умноженным на число месяцев, про­шедших с начала налогового периода. При расчетах сред­ней налоговой базы, накопленной с начала налогового периода, налогоплательщик должен делать те же коррек­тировки, которые он производил при расчете средней на­логовой базы за предыдущий налоговый период, проверяя выполнение первого условия. Иными словами, при расчете средней накопленной налоговой базы не принимаются во внимание наиболее высокооплачиваемые работники, а средняя численность работников определяется по ранее указанной методике Госкомстата РФ. Такие сравнения производятся на момент уплаты авансовых платежей по налогу, то есть по итогам каждого месяца. По-видимому, такие сроки должны быть привязаны к установлен­ным ст. 243 НК РФ срокам уплаты авансовых платежей по налогу, а не к их фактической уплате. Если при каком-то сравнении средняя накоплен­ная налоговая база окажется меньше минимального уров­ня средней налоговой базы, умноженного на число меся­цев, прошедших с начала налогового периода, налогопла­тельщик утрачивает право на применение регрессивной шкалы налогообложения и должен при определении сум­мы налога исходить из максимальной налоговой ставки. Подчеркнем, что право на применение регрессивной шкалы утрачивается работодателем, начиная с того меся­ца, по итогам которого не было выполнено второе условие. Если в предыдущие месяцы это условие выполнялось и регрессивная шкала налогоплательщиком использовалась, то ранее уплаченные авансовые платежи не пересчитыва­ются и дополнительные суммы налога за прошедшие от­четные периоды не уплачиваются. Законодатель умалчивает о том, имеет ли право налогопла­тельщик, в течение налогового периода лишившийся пра­ва на применение регрессивной шкалы налогообложения, вновь ее применять, если по итогам следующего отчетно­го периода (или по прошествии нескольких отчетных пе­риодов) он вновь добьется выполнения второго условия. Отсутствие прямого запрета на такие действия, по- види­мому, должно однозначно трактоваться как их допусти­мость. В указанном случае при уплате следующего авансо­вого платежа (или авансового платежа за тот отчетный период, в котором требуемое условие восстановлено) по налогу налогоплательщик сможет внести корректировки в сумму платежа, учитывающие излишне уплаченную за предыдущий отчетный период (или предыдущие отчетные периоды) сумму налога. В любом случае подобные «сбои» не могут приниматься во внимание в следующем налого­вом периоде при проверке налогоплательщика на соответ­ствие первому условию. Приведенные правила установлены как страховка от использования регрессии в налогообложении для ухода от налогообложения посредством оформления заработной платы всего коллектива работников на одного или несколь­ких работников с последующим перераспределением по­лученных ими средств между всеми коллегами. Не останавливаясь на налоговых ставках, применяемых для определения сумм налога, уплачиваемых разными ка­тегориями налогоплательщиков в каждый из фондов, под­черкнем особо, что налогоплательщики, не являющиеся работодателями, и уплачивающие налог по ставкам, пре­дусмотренным третьей и четвертой шкалами (п. 3 и 4 статьи 241 НК РФ), освобождены от уплаты налога в Фонд социального страхования РФ. Соответственно, эти лица не подпадают под социальные программы, финансируемые за счет средств этого фонда, если только они не являются одновременно работниками, за кото­рых налог уплачивают работодатели. Остальные налогоплательщики (работодатели) часть единого социального налога уплачивают в этот фонд. Отмечу, что согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхова­ния РФ, уменьшается на сумму расходов, самостоятельно произведенных налогоплательщиком в соответствии с за­конодательством в целях социального страхования. П. 5 статьи 241 НК РФ выг­лядит несколько оторванным от тематики статьи и пред­ставляется, скорее, установкой для законодателя, чем нор­мой прямого действия для налогоплательщиков. Он ориентирует на то, что суммы налогов, зачисляемые в фонды, должны определяться на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с за­конодательством РФ об обязательном социальном страхо­вании. При этом общая (налоговая) нагрузка на фонд за­работной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного указанным законодательством. Для правильного отнесения тех или иных выплат и воз­награждений (для работодателей) либо полученных дохо­дов (для самозанятых граждан) к определенным налого­вым и отчетным периодам необходимы правила, позволя­ющие соотнести такие выплаты, вознаграждения и дохо­ды с конкретными датами. Для работодателей датой осуществления выплат и воз­награждений признается день начисления выплат и воз­награждений в пользу работника или иного физического лица. При этом не принимается во внимание дата факти­ческого осуществления таких выплат и вознаграждений. Приведенное правило применяется не только для пря­мых денежных выплат и вознаграждений, но и для других доходов, получаемых работниками и иными физическими лицами от работодателей, в частности, для доходов, полу­чаемых в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Это правило нуждается в специальных пояснени­ях относительно не денежных форм расчета. При натуральных выплатах доходы, полученные в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения физическим лицом. Если с момента начисления таких доходов до их фактического получения рыночная стоимость товаров (ра­бот, услуг) изменилась, то работодатель должен соответствующим образом скорректировать налоговую базу того налогового периода, в котором такие доходы были на­числены. Приведенное общее правило, по-видимому, нуждается в определенных уточнениях в тех случаях, кода работода­тель оплачивает за налогоплательщика или в пользу нало­гоплательщика какие-либо товары (работы, услуги). В по­добных ситуациях датой фактического получения доходов, очевидно, следует признать день осуществления платежа, тем более, если оплаченные работы или услуги имеют продолжительный характер. Например, при оплате годового курса обучения до­ход лица, в пользу которого произведена оплата, следу­ет признать в момент оплаты. Точно так же, если работодатель приобретает для работника и членов его семьи путевку для летнего отдыха или оплачивает его членство в яхт-клубе, доход за налогоплательщиком должен при­знаваться в момент оплаты. При оплате за налогопла­тельщика товаров или иного имущества, которые посту­пят в его распоряжение через продолжительное время, момент получения доходов тоже должен определяться по моменту оплаты. При получении физическим лицом от работодателя доходов в виде материальной выгоды от экономии на про­центах при получении заемных средств на льготных усло­виях дата получения таких доходов в целях налога на до­ходы физических лиц в соответствии со ст. 223 и 212 НК РФ определяется как день уплаты физическим лицом процен­тов по заемным средствам. При этом такие доходы признаются за физическим лицом не реже чем один раз в на­логовый период. Поэтому при получении работником, например, беспроцентной ссуды от работодателя такой доход будет признаваться за работником по результатам каждого налогового периода, а датой его получения будет считаться 31 декабря того года, в котором этот доход получен. Нет оснований полагать, что иные правила должны применяться при определении даты выплаты указанных доходов в целях единого социального налога. Для налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 235 НК РФ (самозанятых граждан), датой получения доходов от предпринимательской или иной профессиональной дея­тельности, а также связанных с этой предпринимательс­кой деятельностью иных доходов признается день факти­ческого получения соответствующего дохода. При получе­нии доходов в натуральной форме или в виде материаль­ной выгоды дату получения этих доходов следует опреде­лять с учетом замечаний, сделанных в отношении выпла­ты таких доходов работодателями. Статья 242 НК РФ устанавливает, что при расчетах с использова­нием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денеж­ных средств со счета налогоплательщика. Согласно ст. 11 НК РФ банки и другие кредитные организации в целях Налогового кодекса именуются банками. После внесения изменений в рассматриваемую статью эта норма, на пер­вый взгляд, не имеет прямого отношения к правилам оп­ределения даты осуществления выплат и вознаграждений или даты получения доходов, поскольку дата перечисле­ния средств при безналичных расчетах уже не фигурирует в ранее приведенных положениях статьи. Тем не менее, эта норма важна для правильного определения даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохо­да). В частности, именно на нее следует ориентироваться при определении даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохода) в случаях, связанных с до­ходами в натуральной форме или в виде материальной выгоды, например, при оплате товаров (работ, услуг) за физическое лицо или в пользу этого лица. Действие статьи 243 НК РФ распространяется только на работода­телей, для которых сохраняется действовавший ранее по­рядок исчисления сумм взносов в фонды. Как и прежде, сумма налога должна исчисляться налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого государ­ственного внебюджетного фонда. Сумма налога определяется как соответствующая про­центная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ с учетом налоговых льгот, пре­дусмотренных ст. 239 НК РФ, и корректировок, предусмотрен­ных п. 3 ст. 238 НК РФ. Согласно п. 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ (ФССР), уменьша­ется на фактически произведенные налогоплательщиком расходы на цели государственного социального страхова­ния, предусмотренные законодательством Российской Федерации (включая выплату пособий по временной не­трудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение и других пособий, а также расхо­ды на санаторно- курортное обслуживание работников и их детей). Окончательно подлежащая уплате сумма налога опре­деляется по итогам налогового периода. В течение же на­логового периода налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисляемые по итогам каж­дого отчетного периода. Сумма авансовых платежей, под­лежащих уплате в каждый фонд, определяется исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с на­чала налогового периода (с учетом всех налоговых льгот и корректировок), и соответствующих налоговых ставок. При этом учитываются также все ранее уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых платежей в соответствующие фонды. В связи с приведенными правилами нужно подчеркнуть, что налоговая база определяется работодателем отдельно в от­ношении каждого работника и каждого физического лица, в пользу которых этим работодателем производятся вып­латы и иные вознаграждения, подлежащие налогообложе­нию. Применительно к указанным персонифицированным налоговым базам работодателем определяются и персонифицированные суммы налога, подлежащие уплате в каж­дый из фондов. При этом персонифицированные суммы налога не округляются (как это делается, например, в соответствии с гл. 23 НК РФ по налогу на доходы физи­ческих лиц). Сведения о таких персонифицированных на­логовых базах и суммах налога передаются в каждый из фондов (кроме ФОМС) наряду с другими сведениями, предусмотренными п. 5 и 6 статьи 243 НК РФ. В то же время уплата авансовых платежей производит­ся работодателем не персонифицированно, а «совокупно», то есть сумма каждого авансового платежа, подлежащего уплате работодателем, должна определяться как сумма всех персонифицированных авансовых платежей, подлежащих уплате работодателем. Несмотря на отсутствие прямого указания на порядок исчисления и уп­латы авансовых платежей по налогу, такая интерпретация ст. 243 НК РФ яв­ляется единственно возможной, в частности, из-за соображений о невоз­можности практической реализации ее норм при ином понимании. В полной мере это должно рас­пространяться и на уплату налога по итогам всего налого­вого периода. Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогопла­тельщика на счет работников или по поручению работни­ков на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа меся­ца, следующего за отчетным. При этом банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику (работодате­лю) средства на оплату труда, если последний не пред­ставил платежных поручений на перечисление сумм аван­совых платежей по налогу в каждый из фондов. Правильнее было бы указать в статье не средства на оплату труда (которые включают средства на выплату авансов, премий и других выплат и вознаграждений), а средства на выплату заработной платы, поскольку авансовые платежи по налогу уплачиваются один раз в месяц в то время как указанные в статье средства могут получаться работодателем в банке и чаще. Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуще­ствляется отдельными платежными поручениями в ПФР, ФССР, Федеральный и территориальные фонды обязатель­ного медицинского страхования. Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансо­вых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом ежемесячно в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Форма такого рас­чета утверждается МНС. По итогам налогового периода налогоплательщик обя­зан представить (в налоговый орган по месту своего учета) налоговую декларацию. Такая налоговая декларация пред­ставляется не позднее 30 марта года, следующего за истек­шим налоговым периодом (п. 8 ст. 243 НК РФ). Форма налоговой декла­рации также утверждается МНС. Разница между суммой налога, подлежащей уплате в каждый из фондов по итогам налогового периода на осно­вании налоговой декларации, и суммами всех авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, должна быть уплачена налогоплательщиком не позднее 14 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если по итогам налогового периода окажется, что на­логоплательщик уплатил в виде авансовых платежей по налогу сумму, превосходящую ту сумму налога, которую ему надлежит уплатить по налоговой декларации, то обра­зовавшаяся переплата должна быть зачтена налогоплатель­щику в счет предстоящих платежей по налогу или возвра­щена ему в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Согласно п. 9 статьи 243 НК РФ организации, в состав которых вхо­дят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Под обособленным подразделением организации согласно НК РФ пони­мается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налого­вой базы, относящейся к этому обособленному подразде­лению. Технически это означает, что организация должна наряду с совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу) определять и те суммы налога (авансовых пла­тежей по налогу), которые приходятся на каждое обособ­ленное подразделение. Разница между суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всей организацией, и со­вокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всем ее обособленным подразделе­ниям, подлежит уплате по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации. При этом организация, имеющая обособленные под­разделения, должна представить налоговые декларации (в налоговые органы) по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Теоретически сделать все это не слишком трудно, по­скольку в соответствии с рассматриваемой статьей на орга­низацию уже возложена обязанность определять персони­фицированные налоговые базы и исчислять персонифи­цированные суммы налога (авансовых платежей по нало­гу) в отношении каждого физического лица, в пользу ко­торого осуществляются выплаты. Остается только провес­ти суммирование этих данных отдельно по каждому обо­собленному подразделению и определить сумму, подле­жащую уплате по месту нахождения каждого обособлен­ного подразделения. Технические вопросы при этом мо­гут возникнуть только в тех случаях, когда в отношении отдельных работников (а в еще большей степени физи­ческих лиц, не являющихся работниками) не удается оп­ределить, к какому из обособленных подразделений их следует «приписать». В таких спорных случаях можно по­рекомендовать отдавать приоритет тем структурным под­разделениям, через которые происходит выплата этим ли­цам доходов. Такой порядок уплаты налога представляется несколь­ко усложненным и имеющим смысл только для той части налога, которая поступает в Федеральный и территори­альные фонды обязательного медицинского страхования. Для сумм, поступающих в ПФР и ФССР, «территориаль­ные составляющие» налога не имеют никакого значения, поскольку, будучи уплаченными на разных территориях, эти суммы впоследствии опять соберутся в одном месте на счетах этих фондов. Поэтому отказ от территориального принципа уплаты налога в ПФР и ФССР только упростил бы и удешевил исполнение налогового законодательства. Обособленные подразделения органи­зации не являются самостоятельными налогоплательщи­ками, что не позволяет им применять регрессивную шка­лу налогообложения, если ее не применяет организация в целом. Для того, чтобы выполнить требования статьи, орга­низациям, имеющим обособленные подразделения — осо­бенно филиалы и (или) представительства, наделенные определенными полномочиями и потому сравнительно автономные, — следует организовать оперативные сбор и обработку информации о выплатах работникам этих подразделений и иным лицам с последующей ее передачей в бухгалтерию организации, поскольку срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для таких организаций остается таким же, как для всех других работодателей. Для некоторых организаций, имеющих разветвленную сеть обособ­ленных подразделений, включающих сотни и тысячи таких подраз­делений, для упрощения правил налогообложения следовало бы раз­решить упрощенную систему исчисления и уплаты единого социального налога в течение года с тем, чтобы сводную отчетность и окончательный перерасчет осуществлять только один раз по итогам года. Для этого МИС следует наделить правом принимать такие решения в индивидуальном порядке. Пункты 5 и 6 статьи 243 НК РФ обязывают налогоплательщика кроме ежемесячных расчетов и налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы, представлять сведе­ния, предусмотренные законодательством о социальном страховании, непосредственно в ПФР и ФССР. В Пенсионный фонд РФ сведения представляются в соответствии с федеральным законодательством об инди­видуальном персонифицированном учете в системе госу­дарственного пенсионного страхования. В Фонд обязательного социального страхования РФ налогоплательщик ежеквартально должен представлять сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФССР. Эти сведения представляются в региональные отделения ФССР до 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Закрытый перечень сведений, представляемых налогопла­тельщиками в ФССР, приведен в статье 243 НК РФ. Предусмотренный статьей 244 НК РФ порядок исчисления и упла­ты налога распространяется на лиц, которые не являются работодателями и которые должны самостоятельно упла­чивать налог. Эти лица перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ и ранее объединялись под общим наиме­нованием самозанятые граждане. Ничто не препятствует этим лицам в рамках своей пред­принимательской деятельности, частной практики или иной профессиональной деятельности одновременно вы­ступать в качестве работодателей, что в соответствии со ст. 235 НК РФ влечет признание их налогоплательщиками по каждому из предусмотренных этой статьей оснований, то есть «двойными» налогоплательщиками. Соответственно, в таких случаях они должны уплачивать налог как в каче­стве работодателя (за своих работников), так и в индиви­дуальном качестве (за себя). В этом проявляется аналогия единого социального налога с налогом на доходы физи­ческих лиц, организованного по той же схеме. Существенным различием между налогами является то, что в налоге на доходы физических лиц не предусматривается статуса "двойного" налогоплательщика, и указанные лица выступают, с одной стороны, как налоговые агенты, а с другой стороны, — как налогоплательщики. Посколь­ку применительно к этой категории налогоплательщиков два упомянутых налога сближаются, вполне логично же­лание в максимальной степени согласовать правила, каса­ющиеся порядка исчисления и уплаты этих налогов (по крайней мере, в той части, которая касается уплаты «соб­ственных» налогов, не связанных с наемными работника­ми). Этим желанием объясняется сходство рассматриваемой статьи со ст. 227 НК РФ из главы, посвященной налогу на доходы физических лиц. В той части, которая касается исполнения обязаннос­тей налогоплательщика, вытекающих из статуса работода­теля, указанные в статье налогоплательщики должны ру­ководствоваться правилами, предусмотренными ст. 243 НК РФ. Если эти лица одновременно являются работниками (со­стоящими в штате организации или работающими по тру­довому договору у индивидуальных предпринимателей или других физических лиц), то налог с выплат и вознагражде­ний, полученных ими от работодателей, уплачивают их работодатели. Рассматриваемая же статья посвящена ис­ключительно правилам исчисления и уплаты этими лица­ми «собственного» налога, «привязанного» к тому объекту налогообложения, который определен в п. 3 ст. 237 НК РФ как доходы от предпринимательской или иной профессиональ­ной деятельности. Не подчеркивая этого обстоятельства в дальнейшем и полагая, что речь идет исключительно об указанных доходах, остановимся на основных положени­ях статьи. Согласно п. 5 указанные в статье 244 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно определять налоговую базу, при­меняя профессиональные налоговые вычеты, предусмотрен­ные ст. 221 НК РФ, (и налоговые льготы, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ (при наличии оснований)), исчислять подле­жащую уплате сумму налога и уплачивать ее. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отно­шении каждого фонда как соответствующая процентная доля налоговой базы. Однако эти суммы налога окончательно могут быть определены только после окончания налогово­го периода, когда налогоплательщик представит в налого­вый орган налоговую декларацию. В течение же налогового периода налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи по налогу, размеры которых определяются заранее. Конечно, суммы авансовых платежей по налогу впоследствии учитываются при завершении расчетов по итогам налогового периода. Налоговая декларация итогам налогового периода пред­ставляется предпринимателем (в налоговый орган по мес­ту своего учета) до 30 апреля года, следующего за истек­шим налоговым периодом, то есть в те же сроки, которые установлены им для представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (п. 7 ст. 244 НК РФ). На основании этой налоговой декларации производятся окончательные расчеты по налогу, она же впоследствии используется на­логовыми органами для определения сумм авансовых пла­тежей по налогу на следующий налоговый период. Налоговая декларация по единому соци­альному налогу существенно отличается от налоговой дек­ларации по налогу на доходы физических лиц, поскольку в ней не указываются доходы, полученные предпринимателем от работодателей, а также другие доходы в виде выплат и вознаграждений от организаций и индивидуальных предпринимателей, не связанные прямо с его предпринимательской деятельностью, частной практикой или иной профессиональной деятель­ностью. В частности, в налоговой декларации не отража­ются доходы в виде материальной выгоды, ответственность за налогообложение которых возлагается на организации или индивидуальных предпринимателей, обеспечивающих такие доходы. Если только доходы в виде материальной выгоды не связаны с пред­принимательской деятельностью или частной практикой предприни­мателя и не являются условиями договора гражданско-правового характера, заключенного этим предпринимателем с организацией или индивидуальным предпринимателем. Не являясь налогоплательщиком в отно­шении таких доходов (для него такие доходы не являются объектом налогообложения), предприниматель не отвеча­ет за правильность действий тех организаций и индивиду­альных предпринимателей, в результате отношений с ко­торыми он получает такие доходы, и не может привле­каться к уплате «чужих» налогов. Как уже говорилось, суммы авансовых платежей по налогу определяются на основании информации, получа­емой налоговыми органами от предпринимателей. Предприниматели, имеющие налоговую историю и представившие налоговую декларацию по итогам преды­дущего налогового периода, освобождаются от необходимости представлять какие-либо дополнительные докумен­ты. На основании представленной декларации налоговые органы обязаны самостоятельно определить предполагае­мую сумму налога, подлежащую уплате по итогам текуще­го периода, и суммы авансовых платежей по налогу. Если же физическое лицо в течение года только начи­нает осуществлять предпринимательскую или иную про­фессиональную деятельность и тем самым приобретает статус налогоплательщика, то для предварительного рас­чета налога на этого предпринимателя возлагается обя­занность представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию. Декларация с указанием доходов, кото­рые этот предприниматель предполагает получить от этой деятельности в текущем году и предполагаемых расходов представляется в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности. Примерно в те же сроки (в течение 5 дней после истечения месяца, в котором получен первый доход от такой деятельности) налогоплательщик должен представить в тот же налоговый орган другой доку­мент, не вполне корректно называющийся налоговая декларация, и содержащий ту же самую информацию о предполагаемых доходах. Вполне возможно представление одного документа с такими сведе­ниями, чтобы использовать его для определения авансовых платежей сразу по двум налогам. Можно предположить, что налоговые органы не будут настаивать на непременном представлении двух одинаковых документов с разными названиями. Имен­но эти оценки используются налоговыми органами для оп­ределения сумм авансовых платежей по налогу, которые «начинающий» предприниматель должен будет уплачивать в течение года. Сумма предполагаемого дохода равно как сумма предполагаемых расходов определяются самим на­логоплательщиком и не могут быть подвергнуты сомне­нию налоговым органом. В то же время сумма аван­совых платежей, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется налоговым органом. Если фактические доходы или расходы предпринима­теля (имеющего налоговую историю или начинающего) существенно отличаются от предполагавшихся ранее, может потребоваться корректировка сумм авансовых плате­жей по налогу. Такие уточнения вносятся на основании информации, дополнительно представляемой налогопла­тельщиком в налоговые органы. При этом несколько иначе по сравнению с налогом на доходы физических лиц в статье определяются обязанности налогоплательщика в случае, когда в течение года оказывается, что предвари­тельная оценка дохода налогоплательщиком сильно отличается от фактически складывающихся результатов. В этом случае тоже было бы логичнее максимально сблизить прави­ла, относящиеся к двум налогам, чтобы не усложнять налоговое законодательство и налоговое администрирование. Если фактический доход более чем на 50% превышает его предварительную оценку, налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием уточненного предполагаемого дохода, а если фактический доход более чем на 50% ниже его предварительной оценки, то нало­гоплательщик не обязан вносить корректировок в ранее заявленный предполагаемый доход, однако имеет право сделать это. На основании новой декларации налоговый орган обя­зан произвести перерасчет сумм авансовых платежей по не наступившим еще срокам уплаты в сторону уменьшения или увеличения в течение 5 дней со дня получения от налогоплательщика новой налоговой декларации. При этом учитываются и фактически недоплаченные либо фак­тически переплаченные суммы налога, образовавшиеся в результате расхождений между ранее сделанными оценка­ми и действительными результатами деятельности нало­гоплательщика. Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком за весь налоговый период, опреде­ляется налоговым органом на основании размера предпо­лагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в дек­ларации (для «начинающего» предпринимателя), либо на основании информации о фактической величине налого­вой базы этого налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде. Эта сумма налога в соответствии с п. 4 статьи 244 НК РФ делится на 4 неравные части, каждая из которых представ­ляет собой сумму авансового платежа по налогу за опреде­ленный период времени. В отношении каждой из указан­ных сумм авансовых платежей налоговый орган в силу положений ст. 52 НК РФ должен направить налогоплательщи­ку налоговое уведомление. Согласно п. 4 статьи 244 НК РФ налого­плательщик уплачивает указанные суммы авансовых пла­тежей в следующие сроки: — за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей; — за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текуще­го года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей; — за октябрь - декабрь — не позднее 15 января следую­щего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей. Эти сроки совпадают со сроками уплаты авансовых платежей по на­логу на доходы физических лиц. Поскольку предварительная оценка суммы налога, под­лежащей уплате налогоплательщиком, и равная ей общая сумма авансовых платежей по налогу, скорее всего, будут отличаться от той суммы, которую этот налогоплательщик должен уплатить исходя из фактических доходов (и факти­ческого размера налоговой базы), полученных им в налого­вом периоде, то после уплаты всех авансовых платежей должен быть произведен окончательный перерасчет. Этот перерасчет делается на основании налоговой декларации. Представив налоговую декларацию, налогоплательщик должен уплатить оставшуюся неуплаченной сумму налога (разницу между подлежащей уплате по итогам налогового периода суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых платежей) до 15 июля года, следующего за ис­текшим налоговым периодом. В некоторых случаях ст. 229 НК РФ требует досрочного представления налоговой декларации и досрочной уплаты налога на доходы физи­ческих лиц. Такие исключения не предусматриваются в рамках еди­ного социального налога, хотя они выглядели бы вполне обоснован­ными при прекращении налогоплательщиком в течение года предпринимательской или иной профессиональной деятельности либо при его выезде за пределы России на постоянное жительство. Если же по итогам года окажется, что сумма уплаченных авансовых платежей пре­высила сумму налога, подлежащую уплате, образовавшая­ся разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 5). В заключение сделаю три замечания. Во-первых, в силу п. 2 ст. 239 НК РФ иност­ранные граждане и лица без гражданства, осуществляю­щие на территории России предпринимательскую деятель­ность, имеющие частную практику или занимающиеся иной профессиональной деятельностью, могут быть пол­ностью или частично освобождены от уплаты единого со­циального налога, если российское законодательство не предоставляет этим лицам права на государственное пенсионное страхование и (или) медицинское обеспечение за счет средств соответствующих фондов. Если эти лица пол­ностью освобождаются от уплаты налога, на них не следо­вало бы возлагать обязанность представлять налоговую декларацию и другие обязанности налогоплательщика. Проще всего этого было добиться специальным исключе­нием из общих правил в ст. 235 НК. Во-вторых, из общего правила, предусматривающего самостоятельное исполнение налогоплательщиком всех возложенных на него обязанностей, статья делает исклю­чение для адвокатов, за которых осуществление всех та­ких расчетов — равно как уплату налога в течение налого­вого периода и по его итогам — статья возлагает на колле­гии адвокатов (их учреждения). Коллегии адвокатов (их учреждения) должны исчислять и уплачивать налог в том же порядке, в каком это обязаны делать работодатели (п. 6 ст. 244 НК РФ). Таким образом, коллегии адвокатов (их учреждения) в силу закона приобретают статус налоговых агентов со все­ми вытекающими из этого статуса последствиями. Отме­тим также, что никаких других налоговых агентов гл. 24 НК РФ не предусматривает. Указанные правила не освобож­дают адвокатов от представления налоговых деклараций и справок от коллегий адвокатов (их учреждений) о суммах уплаченного налога по итогам налогового периода (п. 7 ст. 244 НК РФ). В-третьих, статья 244 НК РФ предусматривает, что в случаях, ког­да фактически получаемые налогоплательщиком от предпринимательской или иной профессиональной дея­тельности доходы значительно отличаются от тех доходов, которые были положены в основу исчисления предпола­гаемой суммы налога и сумм авансовых платежей по на­логу, налогоплательщик обязан (или имеет право) представить в налоговый орган новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода. Пункт 4 статьи 244 НК РФ устанавливает количественные крите­рии значительней отклонения фактически получаемых доходов от их предварительной оценки на уровне 50% от суммы оценки. При этом, правда, не устанавливаются правила применения этого критерия, что создает определен­ные проблемы с его практическим использованием. Статья 241 НК РФ, устанавливая для различных катего­рий налогоплательщиков четыре регрессивные шкалы на­логообложения, ограничивает возможности применения регрессии теми работодателями, которые не обеспечи­вают достаточно высокого уровня заработной платы сво­им работникам, а также теми индивидуальными пред­принимателями и лицами, занимающимися частной практикой или иной профессиональной деятельностью, которые не получают достаточно высоких доходов от своей деятельности. Для получения права на применение регрессивной шка­лы налогообложения работодатели должны обеспечить выполнение двух условий. Первое условие требует, чтобы средняя налоговая база на одного работника, исчисленная по определенным правилам (без учета части наиболее вы­сокооплачиваемых работников) по итогам предыдущего налогового периода, превышала 50 000 руб. Второе усло­вие требует, чтобы в текущем налоговом периоде средняя заработная плата, исчисленная с начала года по аналогич­ным правилам, тоже не опускалась ниже отметки, обеспе­чивающей работникам по итогам года доходы в размере 50 000 руб. Для того, чтобы работодатели в промежуток времени между принятием гл. 24 НК РФ и введением ее в действие имели воз­можность пересмотреть свою политику в области заработ­ной платы и «заработать» право на применение регрессив­ной шкалы налогообложения, предусмотрены специаль­ные переходные положения. Эти переходные положения устанавливаются рассматриваемой статьей 245 НК РФ. В соответствии с переходными положениями первое из двух условий, выполнение которых дает работодателю право на регрессию, в 2001 г. должно базироваться на средней налоговой базе, исчисленной не по итогам всего 2000 г., а только по итогам его второго полугодия. При этом сохра­няются все дополнительные требования об исключении из расчета 10-процентного (если число работников превышает 30 человек) или 30-процентного (если число ра­ботников не превышает 30 человек) вклада в среднюю на­логовую базу наиболее высокооплачиваемых работников. Второе уточнение предписывает работодателю при про­верке выполнения первого условия ориентироваться на налоговую базу, принимавшуюся в 2000 г. для расчета стра­ховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Это требование связано с тем, что базы, использовавшиеся в 2000 г. для определения взносов в разные фонды не совпадали. Ука­занная норма вносит определенность в правила расчетов. С учетом перечисленных уточнений первое условие, позволяющее в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения, требует, чтобы средняя налоговая база, исчисленная по итогам второго полугодия 2000 г., превос­ходила 25 000 руб. Если это условие не выполняется, ра­ботодатель должен уплачивать налог по максимальной налоговой ставке в размере 35,6% или 26,1% в зависимос­ти от своей принадлежности к одной из двух категорий работодателей, указанных в ст. 241 НК РФ. Статья 245 НК РФ не предусматривает каких-либо переходных положений для индивидуальных пред­принимателей и иных лиц, получающих доходы от иной профессиональной деятельности. Указанные налогопла­тельщики получают право пользоваться регрессивной шка­лой налогообложения вне зависимости от доходов, полученных в предыдущем налоговом периоде. Право на рег­рессию возникает у этих налогоплательщиков, как только их доходы (уменьшенные на профессиональные налого­вые вычеты), исчисленные нарастающим итогом, превы­сят размер, начиная с которого должны применяться по­ниженные налоговые ставки. 4. Единый социальный налог в других странах. Первые налоги упоминаются еще в Библии, а социальный налог в 2,5% от дохода был четко прописан в Коране. Для разных государств характерны значительные различия в ставках обязательных платежей на социальное, пенсионное и медицинское страхование, в способе взимания таких платежей и в распределении налоговой нагрузки между работниками и работодателями. Например, в США работодатели и работники уплачивают на указанные цели по 7,65% от заработной платы, что в совокупности составляет 15,3% от фонда оплаты труда. Аналогично построена эта схема в Германии, но совокупная ставка равна 18,6%. В Великобритании работодатели платят 12,2% от выплаченной ими заработной платы, а работники - 10% от полученных ими доходов (с суммы еженедельной заработной платы, превышающей 66 фунтов стерлингов и не превышающей 500 фунтов стерлингов). В Израиле работодатели платят 4,93%, а работники - от 5,76 до 9,7% от заработной платы. В то же время во многих государствах основная налоговая нагрузка ложится на работодателей. Так, в Бельгии эти ставки составляют 35% и 13,07% соответственно, а в Швеции - 32,92% и 7%. В Венгрии работодатели уплачивают на социальные программы 44% от выплаченной работникам суммы заработной платы, а работники - 1,5% (плюс 10% с высоких доходов), в Польше работодатели должны уплачивать 48% от всех выплат работникам, а работники полностью освобождены от таких платежей. В Эстонии действует единая ставка в 26% на доходы физических и юридических лиц, отсутствуют НДС, налог с продаж и большинство косвенных налогов. В Америке в конце 80-х годов социальный налог составлял 7,65% и брался только с первых $60 тыс. зарплаты. Быстрее всего этот налог уплатил один известный герой американских финансовых скандалов, впоследствии осужденный на десять лет заключения. В 1985 при годовом окладе с премией в $100 млн, ему хватило всего трех часов, чтобы выработать свой годовой лимит. 5. Заключение. С введением единого социального налога большинство задач решено на уровне законодательного обеспечения, хотя следует признать, что снижение налоговой нагрузки на этом этапе будет мало заметным для большинства организаций и само по себе не слишком повлияет на их политику в отношении заработной платы. Конечно, было бы предпочтительнее сразу снизить базовую налоговую ставку не на 2,9 процентных пункта, как это сделано в 2001 г., а в два - три раза больше, но правительство не может сегодня пойти на риски, связанные с такими серьезными преобразованиями. Такая задача должна быть поставлена как одна из приоритетных для следующих этапов налоговой реформы и решена в сравнительно короткие сроки. В то же время введенная регрессивная шкала налогообложения является важным шагом, создающим предпосылки для пересмотра отношений между работниками и работодателями. Организация может заработать право на применение регрессивной шкалы в текущем году только при условии выплаты достаточно высокой средней заработной платы работникам организации в предыдущем году и сохранении ее на минимально допустимом уровне в текущем году. Минимально допустимом уровне с точки зрения приобретения права на применение регрессивной шкалы налогообложения. Этот минимальный уровень в размере 4 200 рублей в месяц в среднем на одного работника является сегодня достаточно высоким, если сравнивать его со средней заработной платой в стране. В настоящее время реально воспользоваться преимуществами новой шкалы смогут немногие (по экспертным оценкам в 2001 г. она будет широко применяться в 5 - 7 секторах экономики), однако при сохранении в России стабильного экономического роста сфера ее применения будет неуклонно расширяться. Если при этом будет наблюдаться реальное увеличение официально выплачиваемой заработной платы, то даже при индексации пенсий возникнут предпосылки для снижения базовой ставки этого налога. Отметим, что Правительство РФ, внося в парламент предложение о введении единого налога вместо совокупности отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, предлагало его поэтапное введение, рассчитанное на два года. Однако Государственная Дума в этом вопросе оказалась настроенной даже более решительно, чем правительство. В результате сложных дискуссий глава 24 НК РФ введена в действие с 1 января 2001 г. в полном объеме без изъятий и практически без специального порядка введения в действие отдельных ее положений. На один год отложено только введение минимальной 2-процентной налоговой ставки в регрессивной шкале налогообложения. В 2001 г. вместо нее должна применяться налоговая ставка в размере 5%. Суммы собираемого налога ни на одну минуту не будут средствами федерального или территориальных бюджетов и поэтому государственные органы исполнительной власти не смогут воспользоваться ими для обеспечения расходов федерального бюджета, чего опасались многие оппоненты нового налога. Эти средства будут проходить через счета федерального казначейства транзитом, и сразу будут поступать на счета трех фондов, которые по-прежнему будут единственными распорядителями этих средств. Предусмотрен и обмен необходимой информацией между государственными социальными внебюджетными органами и налоговыми органами, который позволит указанным фонам создавать и развивать персонифицированную систему учета налогоплательщиков, застрахованных физических лиц и сумм, уплаченных страхователями за этих лиц в рамках социального, пенсионного и обязательного медицинского страхования. Эти меры позволят сохранить у фондов и своевременно обновлять базу данных, что необходимо для правильного начисления государственных пенсий и социальных выплат. Кроме того, предусматривается организационное взаимодействие между государственными внебюджетными фондами и налоговыми органами, позволяющее, в частности, налоговым органам по запросам этих фондов в случае необходимости проводить внеочередные налоговые проверки. Для обеспечения безболезненного перехода на уплату нового налога Вводный закон II содержит большое число технических правил, связанных с этим переходом и отменой ранее действовавших платежей (взносов) в указанные фонды (ст.9 - 11, 17 - 21 и 30 указанного закона). Эти переходные правила регулируют вопросы, связанные с передачей полномочий по контролю за правильностью уплаты нового налога от органов государственных внебюджетных фондов налоговым органам, порядком расчетов по «старым обязательствам» по взносам в эти фонды, определением статуса недоимки и пени по взносам в фонды и проведением реструктуризации по имевшейся на 1 января 2001 г. задолженности, с порядком уплаты взносов на обязательное медицинское страхование за неработающее население, порядком применения штрафных санкций и некоторыми другими не менее важными для функционирования всей системы вопросами. Вполне возможно, что на первом этапе - как это практически всегда бывает при введении нового налога - возникнут технические трудности с практической реализацией новых правил налогообложения. Они вполне могут быть решены как корректировкой отдельных норм гл.24 НК, так и в рамках методических указаний и разъяснений со стороны налоговых органов в отношении сложных вопросов. Конечно, налоговые органы не вправе расширительно толковать или дополнять закон, однако они могут определить свою официальную позицию по многим вопросам, связанным с практической реализацией отдельных положений главы, потребовать единообразного применения сложных норм налоговыми органами и довести свою позицию до общественности. Тем не менее, введение в действие новой главы Налогового кодекса не должно создавать проблем для функционирования государственных социальных внебюджетных фондов, как не должно стать препятствием для продолжения пенсионной реформы, реформы обязательного медицинского страхования и изменений в системе социального страхования. Средства, поступающие от единого социального налога на прежних условиях остаются в распоряжении трех государственных социальных внебюджетных фондов. Объем этих средств, даже при самой консервативной оценке, основанной на допущении о том, что быстрых изменений в размерах официально выплачиваемой заработной платы не произойдет - вполне достаточен для финансирования всех основных социальных программ, осуществляемых этими фондами. Если же произойдут ожидаемые подвижки в политике организаций в отношении заработной платы своих работников, можно рассчитывать даже на улучшение финансового состояния фондов и расширение правительственных социальных программ. 6. Использованные материалы, литература, ссылки. 1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. М.: ЭКМОС, - 2000. 2. Налоговый кодекс РФ с комментариями. Часть вторая. М.: ТАНДЕМ, - 2001. 3. Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогового права: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2001. 4. Курбангалеева О. Исчисление и уплата единого социального налога в2001 году. – М.: Главбух, 2001.. 5. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – 2-е издание, переаб. и доп.-М.: ИНФРА-М, 2001. 6. Internet-библиотеки: www.conseco.ru/rus/abc/tax/bdy_tax/html www.eko.ru/0003/art1/502003art1-2.htm 7. Официальный сервер МНС РФ www.nalog.ru 8. Бесплатная справочная информация, бланки отчетности, ПБУ www.buhgalteria.ru 9. Официальный сервер Министерства финансов www.minfin.ru 10. Финансы. Денежное обращение. Кредит. Конспект лекций. М.: «Издательство ПРИОР», 2000. 11. Шаталов С.Д. Единый социальный налог (взнос). – М.: МЦФЭР, 2001. 12. Никонов А.А. Единый социальный налог (взнос). – М.: ФКБ-Пресс, 2001. 13. Гейц И.В. Единый социальный налог. Практическое руководство для бухгалтеров и налоговых инспекторов. – М., 2001. 14. Кондратьев О. Исчисление единого социального налога в2001 году. Сборник нормативных документов на 01.03.2001 г.– М.: НОУ ЛИК, 2001..