Каталог :: Экономика

Курсовая: Відмінності системи визначення затрат на закордонних та вітчизняних підприємствах

Міністерство освіти і науки України
                  Донецький національний технічний університет                  
                     

Кафедра економіки підприємства

Курсова робота
з дисципліни “Управління затратами на підприємстві” на тему “Відмінності системи визначення затрат на закордонних та вітчизняних підприємствах (“директ-костинг”, “стандарт-костинг”)”

Виконала: студентка гр. ЕПР-98 а

Іваненко Ірина Перевірила: доцент Крапівницька С. М. Донецьк-2002

РЕЗЮМЕ

Курсова робота - 36 сторінок, 7 таблиць, 5 формул, 1 рисунок, 8 літературних джерел, 1 додаток. Мета курсової роботи – теоретичне та практичне дослідження методів обліку затрат на підприємстві, рекомендації щодо застосування цих методів. Об’єкт дослідження – ВАТ «Макіївський завод «Факел». Методи дослідження - вертикальний, горизонтальний та графічний аналіз. В курсовій роботі розглянуто теретичні основи методів обліку затрат на вітчизняних та іноземних підприємствах, визначені їх переваги і недоліки. За даними підприємства виконаний розрахунок собівартості продукції методом «стандарт-кост» і «директ-костинг» ЗАТРАТИ ПОСТІЙНІ, ЗМІННІ, НОРМА, ПРИБУТОК, ДИРЕКТ-КОСТИНГ, СТАНДАРТ-КОСТ, УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК, КОШТОРИС ЗМІСТ ВСТУП 4 1 Порівняння систем обліку затрат “стандарт-кост” і “директ-костинг” 5 1.1 Методи обліку затрат 5 1.2 Класифікація затрат на постійні і змінні 7 1.3 Особливості обліку затрат за системою «директ-костинг» 11 1.4 Переваги і недоліки “директ-костинга” 15 2. Характеристика підприємства 20 3. Рекомендації щодо використання систем обліку затрат на підприємстві 24 ВИСНОВОК 28 ПЕРЕЛІК ЛІТЕРАТУРИ 30

ВСТУП

Зниження собівартості продукції є найважливішим чинником розвитку економіки підприємства. Під собівартістю продукції, робіт, послуг розуміються виражені в грошовій формі затрати всіх видів ресурсів: основних фондів, природної і промислової сировини, матеріалів, палива й енергії, праці, що використовуються безпосередньо у процесі виготовлення продукції і виконання робіт, а також для збереження і поліпшення умов виробництва та його удосконалення. Склад затрат, що включають до собівартості продукції, визначається державним стандартом, а методи калькулювання – самим підприємством. У непростих умовах перехідної економіки підприємства зіштовхнулися з двома проблемами обліку затрат. Перша – переорієнтувати вітчизняну теорію і накопичений у цій галузі практичний досвід на рішення нових задач, що постали перед управлінням підприємством в умовах ринку. Друга – створення нових нетрадиційних систем одержання інформації про затрати, застосування нових підходів до калькулювання собівартості, підрахунку фінансових результатів, а також методів аналізу, контролю і прийняття на цій основі управлінських рішень. Одним з альтернативних традиційному вітчизняному підходу до калькулювання повної собівартості є підхід, коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Ця собівартість може містити в собі тільки прямі затрати, тільки змінні, що залежать від зміни обсягів виробництва; вона може калькулюватися на основі тільки виробничих затрат, тобто затрат, що пов'язані з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони непрямі. Але, незважаючи на різну повноту включення в собівартість об'єкта калькулювання різних видів затрат, загальним для цього підходу є те, що інші види затрат, що також за своєю економічною сутністю складаються з частини поточних затрат, не входять до калькуляції, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу (валового прибутку). У цьому основна відмінна риса системи обліку неповної собівартості – система “директ-костинг”. 1. Порівняння систем обліку затрат “стандарт-кост” і “директ-костинг” 1.1 Методи обліку затрат Метод обліку виробничих затрат - це визначення складу і розміру затрат на окремі вироби, види, групи виробів, переділи, замовлення і т.д. Визначальними факторами під час вибору методу обліку затрат виробництва є належність до певної галузі, тип виробництва; характер технологічного процесу, номенклатура продукції, що випускається; організаційна структура керування виробництвом. У нашій країні в даний час основні методи обліку затрат класифікуються: - стосовно технологічного процесу – за замовленнями, за переділами; - за об'єктами калькуляції - деталь, вузол, виріб, процес, переділ, виробництво, замовлення; - за способом збору інформації, що забезпечує контроль за затратами, - за способом попереднього контролю - нормативний метод. Метод обліку затрат на виробництво за замовленнями застосовується в індивідуальних і дрібносерійних виробництвах оброблюючих галузях промисловості, де виробляється продукція, що не повторюється чи рідко повторюється, а також у допоміжних виробництвах підприємства. Об'єктом обліку затрат є окреме замовлення, що відкривається на заздалегідь установлену кількість однакових виробів, чи визначений обсяг виконани робіт або послуг. Виробничі затрати збираються за окремим замовленням, а в розрізі цього замовлення – за встановленою номенклатурою калькуляційних статей затрат. Фактична собівартість випущених виробів, виконаних робіт, послуг за кожним замовленням калькулюєтся після його закінчення шляхом підсумку затрат на виробництво з урахуванням повернення невикористаних матеріальних цінностей, і є не середньою, а цілком визначеною величиною. Калькулювання фактичної собівартості окремих виробів здійснюється шляхом прямого розрахунку, тобто сума усіх затрат на виробництво поділяється на кількість виробів, що входять до цього замовлення. Метод обліку затрат на виробництво за переділами застосовується в масовому виробництві, де технологічний процес складається з кількох послідовних переділів - дискретних стадій обробки, що представляють сукупність операцій процесів, у результаті яких виготовляється однорідна, за вихідним матеріалом і характером обробки, продукція. Сутність цього методу полягає в тому, що виробничі затрати враховуються за переділами виробничого процесу, а в межах кожного переділу - за калькуляційними статтями затрат. Попередільний метод застосовують в основному у металургійній, текстильній, деревообробній, скляній, паперовій, харчовій промисловості, що передують стадії обробки і затрат останнього періоду. Нормативний метод обліку затрат на виробництво (або «стандарт-кост») характеризується наступними принципами організації обліку: - попереднім складанням нормативних калькуляцій на основі технічно обґрунтованих діючих норм затрат за основними статтями затрат на виробництво в натуральному і грошовому виразі; - обліком змін діючих поточних норм і визначенням впливу цих змін на собівартість продукції; - виявленням відхилень фактичних затрат від діючих норм. Застосування системи нормативного обліку дозволяє використовувати нормативний спосіб калькулювання, при якому фактична собівартість продукції розраховується шляхом алгебраїчного додавання нормативної її собівартості до величини відхилень від норм. Організація нормативного методу обліку дозволяє здійснити щоденний і безперервний облік і контроль за поточними затратами. Західний аналог нормативного методу обліку – система "стандарт-кост". Ця система нормативних (стандартних) затрат служить для оцінки діяльності окремих роботників і компанії в цілому, підготовки бюджетів і прогнозів, допомогає прийняти рішення про встановлення реальних цін. Основа розрахунку – можлива ринкова ціна і можливість отримання прибутку. Ця система широко ивикористовується по всьому світу практичесно всіма виробничими компаніями. Основні цілі і результати їх ранжування для системи "стандарт-кост" в різних країнах можна представити в табл. 1.1. Таблиця 1.1. – Приоритети цілей використання методу "стандарт-кост"
ЦіліРанг
СШАКанадаЯпоніяАнглія
Управління затратами1112
Встановлення цін и цінова політика2321
Бюджетне планування і контроль3233
Подготовка фінансової звітності4444
Якщо провести порівняння і виявити пріоритетні цілі дял нормативного обліку, що використовувся в плановій економіці, то на першому місці буде контроль виконання планової собівартості та облік відхилень, що дозволяє проводити оперативний аналіз причин відхилень з виходом на оперативне управління затратами. На другому – калькуляція повної собівартості, потім - підготовка податкової, фінансової звітності за даними виробничого обліку. Про вихід результатів нормативного обліку на формування цінової і маркетингової политики підприємства говорити вже не доводиться. Також наврядчи можна говорити про стратегічне планування й управлення собівартістю, про бюджетне планування виробничих программ. 1.2 Класифікація затрат на постійні і змінні Для підприємства, що працює в умовах ринкової економіки, часто мають місце економічні ситуації, пов'язані з коливаннями завантаження виробничих потужностей, що спричиняє зміну обсягу виробництва і продажу, а це, в свою чергу, істотно впливає на собівартість продукції, і, отже, на фінансові результати. Для ефективного управління собівартістю продукції, метою якого є зниження затрат на її виготовлення і реалізацію, є необхідним аналіз поведінки затрат. За цією ознакою усі затрати можна класифікувати таким чином: 1. Змінні – змінюються пропорційно зміні обсягу виробництва (затрати на сировину, основні матеріали). Під змінними затратами розуміють затрати, величина яких змінюється зі зміною міри завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва. До них належать, наприклад, затрати на сировину й основні матеріали, заробітна плата основних виробничих робітників та інші. Залежно від процентного співвідношення зміни затрат і зміни обсягу виробництва змінні затрати, в свою чергу, підрозділяються на пропорційні, прогресивні і дегресівні. 2. Напівзмінні – міняються зі зміною обсягу виробництва, але не прямо пропорційно. 3. Напівпостійні - залишаються постійними до визначених меж росту обсягу продукції. 4. Постійні – незмінні в рамках звітного періоду, до них прийнято відносити такі затрати, величина яких не змінюється зі зміною міри завантаження виробничих потужностей чи зі зміною обсягу виробництва (наприклад, амортизація основного капіталу, що нараховується за період, орендна чи лізингова плата, відсоток на позиковий капітал і інші). Всі чотири групи затрат підрозділяються в бухгалтерії на умовно-змінні і постійні. Перші складають технологічну собівартість продукції і враховуються як прямі затрати. Змінні і постійні затрати класифікуються за джерелами виникнення затрат: змінні характеризують затрати господарської активності, що пов'язана із зростанням обсягу продукції, а постійні характеризують затрати, що пов'язані зі здатністю господарювати, тобто показують ефективність управління. До цих затрат відносяться затрати на інвестиції (амортизація), оплата керівництва, затрати на здійснення економічної політики (реклама, наукові розробки і т.д.). Рівняння 1.1 показує різну поведінку затрат і їхній зв'язок з загальними затратами: З = Зпост + Зпер (1.1) Поведінка напівзмінних (напівпостійних) затрат може бути охарактеризована рівнянням 1.2. Y = А + a*х, (1.2) де А – коефіцієнт, що характеризує частку постійних (не залежних від обсягу чи завантаження) затрат; a – коефіцієнт, що показує величину змінних затрат у розрахунку на одиницю обсягу виробництва; Y – величина сукупних затрат; х - обсяг виробництва. Німецький учений К. Меллерович для опису співвідношення відсотка зміни затрат і відсотка зміни обсягу виробництва запропонував поняття коефіцієнта реагування затрат (Крз), що визначається за формулою 1.3. (1.3), де %Зз – відсоток зміни затрат %Зо – відсоток зміни обсягу. Цей коефіцієнт приймає різні значення в залежності від виду затрат: для постійних затрат Крз=0; для пропорційних затрат Крз=1; для прогресивних – Крз>1; для дегресивних – Крз змінюється в межах від 0 до 1. Крім поводження затрат залежно від зміни обсягу виробництва, важливим аспектом теорії класифікації затрат на постійні і змінні є умовність такого підрозділу. Існує велика кількість видів затрат, що визначають величину сукупних затрат при зміні обсягу виробництва (затрати на сировину, основні і допоміжні матеріали, транспортні затрати й інші). Оскільки коефіцієнт реагування цих змінних затрат визначає рішення про збільшення чи зменшення обсягу виробництва, такі затрати називаються вирішальними. Затрати інших видів (заробітна плата адміністрації підприємства, охорони, плата за орендовані основні засоби та інші) не залежать від обсягу виробництва. Вони просто є умовою функціонування підприємства. Їх прийнято називати затратами, що не визначають рішення. Однак зробити висновок про те, що всі змінні затрати впливають на рішення про обсяги виробництва, а всі постійні не впливають, не можна. Існують затрати, що у певній ситуації можуть бути постійними, а в іншій – змінними. Відповідь на питання, вважати затрати постійними чи змінними, залежить від двох факторів: тривалості періоду, що розглядається для ухвалення рішення, і подільності виробничих факторів. На тривалий період часу усі затрати стають змінними. Постійні затрати можуть виникати в результаті юридичних чи договірних відносин, наприклад, лізингових, орендних договорів, законодавчих термінів подавання заяв про звільнення, і т.д. Тому даремно поділяти затрати на постійні і змінні за їх сутністю. В теорії класифікації затрат на постійні – змінні управлінського (виробничого) обліку затверджується, що характер поведінки затрат залежить від відповідної виробничої ситуації, у якій приймаються рішення. Навіть якщо підприємство не працює, воно все одно повинно сплачувати відсотки на позиковий капітал; ці відсотки є постійними затратами, тому що їх величина не залежить від завантаження чи обсягу виробництва. Ці ж відсотки стають змінними, коли змінюється ситуація для схвалення рішення, наприклад, передбачається продати підприємство. Якщо постало питання, виробляти, наприклад, 1000 шт. конкретних виробів або ліквідувати підприємство, то усі затрати стають змінними. Інша причина виникнення постійних затрат - недостатня подільність виробничих факторів. Наслідком її є те, що багато затрат зростають не поступово зі збільшенням завантаження, а стрибкоподібно. Ці затрати постійні для визначеного інтервалу завантаження потужностей, потім вони різко підвищуються і знову залишаються незмінними на визначеному інтервалі. Такі затрати називають стрибкоподібними чи постійними для даного інтервалу. Чим менше стають інтервали завантаження, тим ближче затрати за своїм характером до змінних. Постійні затрати, що виникають через неподільність виробничих факторів, складаються з “холостих”, що не використовуються у виробничому процесі, і корисних затрат. Проблема розподілу постійних затрат на корисні і марні особливо гостро постає, коли виробництво оснащене спеціальними верстатами-автоматами. При зниженні обсягів виробництва все одно сплачуються відсотки на вкладений капітал і нараховується амортизація, що тільки частково є корисними, а частково – “холостими” затратами внаслідок неподільності виробничого фактора - верстата. Таким чином, постійні затрати, що виникають через неподільність виробничих факторів складаються з “холостих”, що не використовуються у виробничому процесі, і корисних затрат: Зпост = Зкорисн”холост” (1.4) Отже, важливим положенням теорії класифікації затрат є умовність цієї класифікації. Не існує таких затрат, що можна віднести до постійних чи змінних. Поділ затрат на постійні і змінні багато в чому визначається конкретною ситуацією чи проблемою з прийняття рішень. Можна виділити два напрямки практичного розвитку класифікації затрат: розподіл затрат на постійні – змінні в разі потреби й удосконалювання методів і способів такого розподілу. Існують два підходи до вивчення поведінки затрат: мікроекономічний і бухгалтерський. Дослідження поведінки затрат з позицій мікроекономічного аналізу носять в основному теоретичний характер, і через складність та незначну практичну застосованість вони не одержали широкого розповсюдження. Бухгалтерський підхід багато в чому є прагматичним. Відповідно до цього підходу затрати спрощено поділяються, як правило, на дві групи: змінні і постійні. Але навіть при використанні даного підходу не можна ігнорувати факт існування змішаного типу багатьох видів затрат, що носять напівзмінний характер. Тому в рамках бухгалтерського підходу в теорії і практиці управлінського (виробничого) обліку застосовується ряд методів поділу затрат на постійну і змінну частини. Наприклад, таких, як метод кореляції, метод найменших квадратів та інші. Стосовно методу найменших квадратів можна сказати, що він є чуттєвим до значних відхилень від середніх, а іноді грубіші методи можуть давати точніші результати. Дані методи відносяться до категорії найбільш простих і доступних методів, а їх надійність можна забезпечити шляхом проведення попереднього якісного аналізу даних. 1.3 Особливості обліку затрат за системою «директ-костинг» Нові підходи до калькулювання собівартості продукції, істотні можливості для удосконалення обліку й аналізу затрат відкриває система «директ-костинг». Система «директ-костинг» представляє метод зрізаної (неповної) собівартості. Цей метод прямого розрахування собівартості заснований на вирахуванні з продажного виторгу прямих затрат і визначенні граничного прибутку, що відрізняється від реального прибутку на суму непрямих затрат. При цьому постійні затрати вважаються затратами поточного періоду, не відносяться на собівартість, не розподіляються між виробами (об'єктами калькулювання), а прямо відносяться на результати господарської діяльності (збитки). Облік затрат і визначення собівартості готової продукції проводиться тільки за змінними затратах. За змінними затратами оцінюється незавершене виробництво і залишки готової продукції. Сучасний “директ-костинг” заснований на вирахуванні з продажного виторгу змінних затрат і визначенні граничного прибутку (маржинальной прибутку), що відрізняється від реалізаційного прибутку на суму постійних затрат, що дозволяє уточнити поріг рентабельності. Застосування розрахунку собівартості за змінними затратами дає можливість уникнути складних розрахунків постійних затрат, порівняти продажний виторг і граничний прибуток, віднести всі періодичні затрати на реалізовані товари й оцінити товарні залишки на складах за змінними затратами. Остання обставина дозволяє перевести можливий ризик від непродажу товарів на поточний рік, зменшивши прибуток і внаслідок цього податки. У системі “директ-костинг” формується новий показник результату діяльності – маржа з змінної собівартості, що визначається як різниця між відпускною вартістю реалізованої продукції і змінними затратами. Якщо із суми маржі віднімаються постійні затрати, - кінцевим фінансовий результат є доход або збиток. Коли маржа з змінних затрат тільки відшкодовує суму постійних затрат, досягається так звана «мертва точка», чи точка критичного обсягу виробництва, коли фінансовий результат дорівнює нулю. Якщо підприємство виробляє значну кількість виробів, то метод змінних затрат дає можливість визначити «внесок» кожного виробу у відшкодування постійних затрат і формування загального рівня рентабельності. Система «директ-костинг» застосовується і під час обліку затрат за замовленнями, за переділами. Облік затрат складається з наступних елементів: 1) облік за видами затрат; 2) облік за місцями виникнення затрат; 3) облік за носіями затрат (калькулювання собівартості одиниці виробу). Розглянемо організацію обліку затрат відповідно до системи “директ-костинг” за елементами, що були перерахованим вище. 1. Задачею першого елемента обліку затрат є систематичний облік затрат за видами (чи економічними елементами) за певний період. Найважливішими видами затрат, що підлягають обліку, є: - матеріальні затрати; - затрати на заробітну плату; - відрахування на соціальні заходи; - затрати на амортизацію; - інші затрати. З погляду застосування системи «директ-костинг» тут відсутні які-небудь принципові особливості порівнянно із системою обліку повної собівартості. Потрібно тільки підкреслити, що необхідний для організації «директ-костинга» поділ затрат на постійні і змінні не може бути зроблений в обліку за видами затрат, бо найчастіше той самий вид затрат у різних місцях виникнення затрат поводиться по-різному стосовно зміни обсягу виробництва. Наприклад, заробітна плата допоміжних робітників в одному місці виникнення затрат може носити змінний характер, в іншому – напівзмінний, у третьому – практично не змінюється зі зміною завантаження потужностей чи обсягу виробництва. Таким чином, поділ затрат на постійні і змінні, а також їхній роздільний облік за видами може бути організований тільки в розрізі місць виникнення затрат. 2. Особливість обліку затрат за місцями виникнення за системою “директ-костинг” полягає в тому, що постійні затрати не розподіляються між носіями затрат. Облік за місцями виникнення затрат дає уявлення про горизонтальну структуру затрат підприємства. Облік затрат за системою “директ-костинг” є прагматичною формою обліку, що спрямована на прийняття рішень. У випадку організації обліку затрат за місцями виникнення немає потреби використовувати бази, чи “ключі”, розподілу непрямих затрат рівня підприємства на рівні виробничих одиниць, а потім через основні місця виникнення затрат – між носіями затрат, що зроблені у даному звітному періоді, як за системою обліку повних затрат (калькулювання повної собівартості). При організації обліку в розрізі місць виникнення затрат за системою “директ- костинг” зникає саме поняття непрямих затрат, накладні затрати стають прямими стосовно даного місця виникнення затрат. Таким чином, при системі “директ- костинг” затрати в місцях виникнення затрат підрозділяються на постійні і змінні. Цей елемент системи обліку затрат подає інформацію для калькулювання собівартості носіїв затрат - наступного елемента системи виробничого обліку – тільки за змінними затратами. Однією проблемою обліку затрат за місцями виникнення в частині роздільного обліку змінних і постійних затрат є наявність “стрибкоподібних” затрат, що носять постійний характер на визначеному інтервалі зміни обсягу, а потім різко зростають при якому-небудь визначеному значенні показника обсягу виробництва. У практиці організація обліку затрат у розрізі місць виникнення затрат за системою “директ-костинг” ця проблема вирішується шляхом виділення трьох груп затрат: абсолютно змінних затрат, “стрибкоподібних”, абсолютно постійних затрат. При прийнятті рішень у конкретній управлінській ситуації друга група затрат приєднується або до першої, або до третьої залежно від мети, що переслідується. Облік за місцями виникнення затрат може проводитися роздільно за змінними і постійними затратами, що розширює аналітичні і контрольні можливості обліку собівартості, і в той же час на носії затрат можуть бути віднесені всі затрати періоду. Гнучкі кошториси (бюджети), що є однією з характеристик “директ-костинга”, також успішно застосовуються для обліку повних затрат. В умовах застосування “директ-костинга” внутрівиробнича продукція, роботи і послуги відносяться на місця затрат, що їх споживають, тільки в частині змінних затрат, а постійні затрати фіксуються в місцях їх виникнення, де ця інформація і залишається, а потім звідти переноситься в підсистему обліку результатів за період. Стосовно проблеми розподілу затрат вищих ієрархічних рівнів (місць виникнення затрат) на нижчі з метою більш обґрунтованого їхнього включення потім у собівартість одиниці продукції, то ця проблема – класична складова частина системи обліку і калькулювання повної собівартості. Однак в центральних функціональних службах підприємства можуть мати місце затрати, поводження яких змінюється зі зміною обсягів виробництва підрозділів підпорядкованого рівня. Тоді ці затрати за допомогою відповідних баз розподілу розподіляються далі як змінні. Але, як правило, незважаючи на те, що первинні затрати центральних служб можуть носити змінний характер, вони приймаються як постійні вторинні затрат стосовно місця виникнення затрат, що розташоване ієрархічно нижче. 3. Під обліком за носіями затрат в управлінському (виробничому) обліку розуміють віднесення затрат на їхні носії. Носії затрат – продукція, роботи і послуги підприємства, призначені для реалізації на ринку. Облік за носіями затрат як підсистема обліку затрат також може бути організований як облік повних чи часткових затрат. При калькулюванні собівартості продукції за системою “директ-костинг” постійні затрати не розподіляються між носіями. При цьому варіанті калькулювання виходять з того, що тільки змінні затрати (прямі затрати і частина накладних затрат) залежать від завантаження потужностей чи від обсягу продукції, а тому тільки вони можуть бути віднесені на носії затрат. Таким чином, у собівартість носія затрат не включені постійні затрати. Такий варіант калькулювання без спеціальних додаткових розрахунків надає потрібну в умовах ринку інформацію про тенденції поведінки затрат в умовах зміни завантаження чи обсягу. 1.4 Переваги і недоліки “директ-костинга” Визначивши сутність “директ-костинга” як системи управлінського (виробничого) обліку, заснованої на розподілі затрат на постійні і змінні залежно від зміни обсягу виробництва, можна виділити властиві йому особливості, позитивні моменти і проблеми. Головною особливістю “директ-костинга”, що заснований на класифікації затрат на постійні і змінні, є те, що собівартість промислової продукції розраховується і планується тільки в частині змінних затрат. Постійні затрати збирають на окремому рахунку і з певною періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунка фінансових результатів, наприклад “Прибутки та збитки”. Постійні затрати не включають до розрахунку собівартості виробів, а як затрати даного періоду списують з отриманого прибутку протягом того періоду, у якому вони були зроблені. За змінними затратами оцінюються також залишки готової продукції на складах на початок і кінець року і незавершене виробництво. За системою “директ-костинг” схема побудови звітів про доходи багатоступінчата (табл. 1.2). В них містяться принаймні два фінансові показники: маржинальний доход і прибуток. Звіт про доходи не обов'язково повинен бути двоступінчатим. Якщо змінні затрати підрозділяти на виробничі і невиробничі, то звіт про доходи буде триступінчатим. У цьому випадку на першому етапі визначається виробничий маржинальний доход як різниця між обсягом реалізованої продукції і змінними виробничими затратами. Таблиця 1.2 – Багатоступінчатий розрахунок прибутку
№ п/пНайменування показниківЗначення
1Виторг від реалізації продукції У
2Змінні затрати ПЗ
3Маржинальный доход М = У – ПЗ
4Постійні затрати ПР
5Прибуток П = М – ПР
На другому етапі як різниця між виробничими маржинальними і позавиробничими змінними затратами визначається маржинальний доход в цілому по підприємству, на третьому етапі – прибуток шляхом вирахування з загальної суми маржинального доходу суми постійних затрат. Звіти про доходи можна змінювати розділенням загальної суми постійних затрат на два різних дрібних блоки. Цей метод можна було б назвати “багатоблочною системою”. Важливою особливістю “директ-костинга” є те, що завдяки йому можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і прибутком. Це зображено на графіку (рис. 1.1). Затрати, доход прибуток
змінні виторг від затрати реалізації повна
собівартість збиток Обсяг продукції Рис.1.1 – Визначення точки критичного обсягу Три головні лінії показують залежність змінних затрат, постійних затрат і виторгу від обсягу виробництва. Точка К називається точкою критичного обсягу виробництва (крапка рентабельності): обсяг виробництва, при якому величина виторгу від реалізації продукції дорівнює її повної собівартості. Цей графік і численні його модифікації використовуються при аналізі і прийнятті управлінських рішенні. З визначення точки критичного обсягу виробництва (К) виводиться формула: (1.5) де Зпост – величина умовно-постійних затрат у складі поточних затрат виробництва звітного періоду; Мизд – величина маржинального доходу на одиницю продукції (різниця між ціною реалізації виробу і величиною його собівартості, що обчислена за умовно-змінними затратами). Для забезпечення цих аналітичних розрахунків необхідно вести роздільний облік змінних і постійних затрат з підрахунком маржинального доходу по виробах. Велике значення тут має встановлення зв'язків і пропорцій між затратами й обсягами виробництва. Використовуючи методи кореляційного і регресивного аналізу, математичної статистики, графічні методи, можна визначати форми залежності затрат від обсягу виробництва чи завантаження потужностей; будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість чи збитковість виробництва залежно від його обсягу; прогнозувати поведінку собівартості чи окремих видів затрат залежно від факторів обсягу чи потужності, тобто вирішувати стратегічні задачі керування підприємством. Система “директ-костинг” загострює увагу керівництва підприємства на зміні маржинального доходу (суми покриття) по підприємству в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє визначати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних затрат не ховається в результаті списання постійних непрямих затрат на собівартість конкретних виробів. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно-постійних, непрямих затрат, оскільки їхня сума за даний конкретний період показується в звіті про доходи окремим рядком, що демонструє їхній вплив на величину прибутку підприємства. Основна перевага системи обліку сум покриття полягає в тому, що на основі отриманої інформації, можна приймати різні оперативні рішення з управління підприємством. У першу чергу це стосується можливостей проводити ефективну політику цін. З обліком за системою “директ-костинг” також пов'язана можливість проведення демпінгової політики, розрахунку і вибору різних комбінацій ціни на товар і обсягів його реалізації. За умов наявності облікових даних про обмежену собівартість і суми покриття (маржинальном доході) по виробах, можна вирішувати такі управлінські задачі, як оптимізація асортименту продукції, що випускається, доцільність прийняття додаткового замовлення за нижчими цінами, самостійне виробництво комплектуючих чи їх закупівлі, визначення оптимального розміру партії або серії продукції, вибір і заміна обладнання та інші. Ще одне важливе достоїнство системи – це те, що обмеження собівартості продукції лише змінними затратами дозволяє спростити нормування, планування, облік і контроль шляхом різкого зменшення числа статей затрат: собівартість стає більш “доступною для огляду”, а окремі затрати – краще котролюються. Це пов’язано з тим, що зростання кількості контрольованих об'єктів спричиняє розсіювання уваги між ними і послаблює контроль. Останнім часом спостерігається тенденція зростання питомої ваги постійних затрат. Тому підвищуються вимоги до обґрунтованості планування і нормування величин цих затрат. “Директ-костинг” дає можливість більш оперативно контролювати постійні затрати, бо часто в процесі контролю за собівартістю використовуються нормативні (стандартні) затрати, чи гнучкі кошториси. Використання “стандарт-кост” у “директ-костинге” встановлює норми на постійні затрати; в основі ж контролю гнучких кошторисів лежить поділ затрат на постійні і змінні. При системі обліку повної собівартості частина нерозподіленої суми непрямих затрат переходить з одного періоду в іншій, тому контроль за ними слабкішає. “Директ-костинг” допомагає зменшити трудомісткість розподілу непрямих затрат. Однак організація виробничого обліку за системою “директ-костинг” пов'язана з проблемами, що випливають з особливостей, що властиві цій системі: - виникають труднощі під час поділу затрат на постійні і змінні, оскільки чисто постійних чи чисто змінних затрат не так вже багато. В основному затрати напівзмінні, а виходить, виникають труднощі з їх класифікацією. Крім того, в різних умовах ті самі затрати можуть поводитися по-різному; - опоненти системи “директ-костингу” вважають, що постійні затрати також беруть участь у виробництві даного продукту і, отже, повинні бути включені до його собівартості. “Директ-костинг” не дає відповіді на питання, скільки коштує зроблений продукт, яка його повна собівартість. Тому потрібний додатковий розподіл умовно-постійних затрат, коли необхідно знати повну собівартість готової продукції чи незавершеного виробництва; - проведення обліку собівартості за скороченою номенклатурою статей не відповідає вимогам нашого обліку, однією з головних задач якого до останнього часу було складання точних калькуляцій; - необхідно в цінах, що встановлені на продукцію підприємства, забезпечувати покриття усіх затрат підприємства. 2. Характеристика підприємства Відкрите акціонерне товариство «Факел» розташовано за адресою: 86154, м. Макіївка, вул. Паркова 7. Номер посвідчення про державну реєстрацію - № 05781213. Дата видачі посвідчення – 16.08.1994 р. Дане підприємство було створено в 1981 р. відповідно до наказу міністра вугільної промисловості №410 від 3.09.81, як підприємство з випуску засобів пожежегасіння при вугільній промисловості. Головне підприємство-розроблювач НВО «Респіратор». Відкрите акціонерне товариство «Макіївський завод «Факел» було засноване відповідно до рішення Представника Президента України в Донецькій області від 27.06.1994 р. № 341, шляхом перетворення Державного підприємства «Макіївський завод «Факел» у відкрите акціонерне товариство відповідно до Указу Президента України «Про корпоратизацію підприємств» від 15.06.93 р. Підприємство було перетворене в акціонерне товариство відповідно до розпорядження №358 від 08.08.94 р. Гірняцького райвиконкому м. Макіївки. Статутний фонд суспільства складає 3 956 600 грн. і поділений на 15 826 400 простих іменних акцій, номінальною вартістю 0,25 гривень. Нова редакція Статуту зареєстрована рішенням Виконкому Гірняцької районної ради м. Макіївки №355 від 14.11.2001 р. Тепер ВАТ “Макіївський завод “Факел” надає послуги з перезарядження вогнегасників і безпосередньо випускає вогнегасники ВП-8 обсягом балона 10 літрів. Ці вогнегасники мають розширену область застосування, ефективно використовуються для гасіння пожеж твердих речовин, пальних рідин, газів, електроустаткування до 1140V. Попит на даний товар постійно буде мати місце, оскільки термін служби виробів – 10 років на поверхні і 5 років у шахтах. Відповідно до технічних умов, кожні 2 роки необхідне технічне обслуговування і повторний огляд. Це відбувається на станціях ТО чи проводиться самостійно експлуатаційником. Можливим є надання цих послуг на підприємстві. Гарантійний термін служби – 12 місяців з дня випуску. У сфері протипожежної техніки вогнегасники застосовуються з використанням огнегасного порошку П2АП і марок: вуглекислотні, повітряно-пінні і водяні. У порівнянні з іншими моделями, тільки порошкові вогнегасники можуть застосовуватися в місцях, де є висока напруга чи температура нижче 0° С. Конструкція вогнегасників запатентована, продукція має знак торгової марки і сертифікована Головним інститутом пожежегасіння в м. Києві. Вироби, що випускаються на заводі, ґрунтуються на багаторічних наукових розробках, винаходах, значному прикладному науковому потенціалі НДІГС, апробованих технологіях, значному досвіді і традиціях виробництва. На підприємстві велике значення приділяється якості продукції, що випускається: вогнегасник порошковий ВП-8 сертифікований у системі Укрсепро, сертифікат № UA 1.016.03702-01 від 22.02.2001 дійсний до 21.02.2003, ведуться роботи із сертифікації ВП-4, сертифікат № UA 1.016.11831-00 від 13.07.00 дійсний до 12.07.01 і ВП-2 сертифікат № UA 1.016.11830-00 від 13.07.00 дійсний до 12.07.01. Усі сертифікати продовжені. У 2001 році зроблений набір проб Державним центром з сертифікації протипожежного устаткування (м. Київ) на сертифікаційні іспити в кількості 21 зразок. На підставі висновку НДІГС НВО «Респіратор» і МакНДІ (лист № 14/3625 від 28.09.2001 р.) і листа Донецького обласного територіального відділення Антимонопольного комітету України №02-36/280 від 11.02.2002 р., ВАТ “Макіївський завод “Факел” є єдиним виробником порошкових вогнегасників в Україні, призначених для застосування у вугільних і сланцевих шахтах. При цьому річна потреба вугільних шахт України у вогнегасниках складає 144000 штук. Основним споживачем продукції, що випускається ВАТ “Макіївський завод “Факел” є Міністерство палива й енергетики України, що купує вогнегасники за рахунок коштів Державного Бюджету з метою забезпечення вугільних шахт засобами протипожежного захисту в необхідних обсягах у рамках програми розвитку гірничих робіт в Україні. Порівняльна характеристика техніко-економічних показників діяльності ВАТ «Макіївський завод «Факел» наведена у табл. 2.1. Облік затрат на підприємстві здійснюється нормативним методом на основі визначених норм витрат сировини, матеріалів, електроенергії та норм часу на виконання окремої операції. Баланси підприємства за 2001 р., 2000 р. наведені в додатку 1. Таблиця 2.1 - Порівняльна характеристика техніко-економічних показників
одиниця виміруПоказникиВідхилення 2003/2002 г.
2001 р.прогноз на 31.12.2002прогноз на 2003АбсолютнеВідносне %
Обсяг виробництвашт.2538341747144000102253344,9
Обсяг товарної продукціїтис. грн.24914203,91512010916,1359,7
Собівартість товарної продукціїтис. грн.16144174,7115207345,3275,9
Собівартість одиниці продукціїгрн/шт.63,59100,0080,00–2080,0
Чисельність працівниківЧол.152164456292278,0
В т.ч. робітники
з них сдільникиЧол.4959278219471,0
повремінникиЧол.515912667213,6
ІТР Чол.5246526113,0
Виробіток ТП на 1 робітн.тис. грн24,9135,6337,431,8105,0
Вартість основних фондівтис. грн.6071617912784,56755,5206,9
Фондовіддачагрн/грн0,4100,6801,1830,49174,0
Середня зарплата по підприємствугрн.312501,6633,5131,9126,3
Для ілюстрації розходження між підходами до розрахунку собівартості продукції “директ-костинг” і стандарт-кост” розрахуємо затрати на виробництво вогнегасників цими двома методами. Підприємство виготовляє один вид продукції, що характеризується наступними даними:
Таблиця 2.2 - Дані для розрахунку витрат
НайменуваннясумаОд. виміру
Ціна за одиницю продукції (без ПДВ)

135

грн.
Змінні витрати на одиницю продукції

45,2

грн.
Постійні виробничі витрати за місяць

121,1

тис. грн.
Нормальний рівень виробництва

1,7

тис. виробів
Адміністративні і маркетингові витрати на місяць

21,1

тыс. грн.
Обсяг виробництва і реалізації готової продукції наведений у таблиці 2.3.
Таблиця 2.3 – Обсяг виробництва і реалізації готової продукції в 2002 році
Місяці 2002 року123456
Обсяг продажу, тис. шт.

1,623

1,633

1,722

1,692

1,718

1,712

Обсяг виробництва, тис. шт.

1,7

1,65

1,7

1,7

1,7

1,65

При цьому на початок року склад був порожній. Проведемо порівняльний аналіз розрахунку собівартості і прибутку в кожному місяці за допомогою двох вищевказаних методів. У таблиці 2.4 наведені результати розрахунку за методом “директ-костинг”.
Таблиця 2.4 - Розрахунок прибутку методом прямих витрат
Показники, тис. грн.Номер місяця
123456
Запаси на початок

0,0

3,5

4,2

3,3

3,6

2,8

Змінні витрати

76,8

74,6

76,8

76,8

76,8

74,6

Запаси на кінець

3,5

4,2

3,3

3,6

2,8

0,0

Собівартість

73,4

73,8

77,8

76,5

77,7

77,4

Постійні виробничі витрати

121,1

121,1

121,1

121,1

121,1

121,1

Сумарні виробничі витрати

194,5

194,9

198,9

197,6

198,8

198,5

Виторг

219,1

220,5

232,5

228,4

231,9

231,1

Валовий прибуток

24,6

25,5

33,5

30,8

33,2

32,6

Загальновиробничі витрати

21,1

21,1

21,1

21,1

21,1

21,1

Чистий прибуток

3,5

4,4

12,4

9,7

12,1

11,5

У таблиці 2.5 аналогічні розрахунки проведені за методом “стандарт-кост”.
Таблиця 2.5 - Розрахунок прибутку за методом "стандарт-кост"
Показники, тис. грн.Номер місяця
123456
Запаси на початок

0,0

9,0

11,0

8,4

9,4

7,3

Виробничи витрати

197,9

195,7

197,9

197,9

197,9

195,7

Запаси на кінець

9,0

11,0

8,4

9,4

7,3

0,0

Собівартість

189,0

193,7

200,5

197,0

200,0

202,9

Виторг

219,1

220,5

232,5

228,4

231,9

231,1

Валовий прибуток

30,1

26,8

32,0

31,4

31,9

28,2

Загальновиробничі витрати

21,1

21,1

21,1

21,1

21,1

21,1

Чистий прибуток

9,0

5,7

10,9

10,3

10,8

7,1

Якщо знайти сумарний прибуток за півроку, розрахований за методом “директ- костинг”, то він дорівнюватиме 53,8 тис. грн., що відповідає загальному піврічному прибутку, що був розрахований згідно з методом “стандарт-кост”. Принципове розходження між розрахунковими схемами спостерігається досить очевидно лише під час розрахунку. Отже, у кінцевому підсумку підприємство нічого не втрачає і не виграє. Яким би методом не був розрахований прибуток, його величина залишиться незмінною за певний період. 3. Рекомендації щодо використання систем обліку затрат на підприємстві Необхідно підкреслити, що на більшості західних підприємств ані система обліку повних затрат, ані система “директ-костинг” практично не застосовуються в чистому вигляді. Для орієнтації підприємства в складних ринкових умовах потрібна різноманітна інформація, у тому числі і про собівартість, що може говорити про процес інтеграції різних аспектів, елементів управлінського (виробничого) обліку. Прикладом може служити використання елементів “директ-костинга”, що пов'язані з організацією роздільного обліку змінних і постійних затрат під час обліку повної собівартості. Облік затрат за системою “директ-костинг” може бути організований або тільки як облік фактичних затрат, або як облік планових (нормативних) затрат, тобто в даному випадку можна говорити про інтеграцію систем “стандарт-кост” і “директ-костинг” як двох основних характеристик кожної із систем управлінського (виробничого) обліку: за повнотою затрат, що фіксуються, і за оперативністю відображення затрат. Облік затрат за місцями виникнення може бути організований у системі рахунків бухгалтерського обліку. З цією метою для кожного місця виникнення затрат відкривається свій синтетичний рахунок. При “директ-костинге” за кожним місцем виникнення затрат можуть відкриватися два збирально-розподільчих рахунки для обліку непрямих затрат, що по закінченні звітного періоду обидва рахунки закриваються. Окремим питанням, що потребує відповіді при використанні обліку витрат за системою “директ-костинг”, є питання про те, на яких саме підприємствах доцільно використовувати цю систему. Відповідь на це питання базується на двох перевагах методу “директ-костинг”. По-перше, це зменшення трудомісткості визначення собівартості, що забезпечує реальні переваги в організації обліку для малих підприємств. По-друге, це додаткові аналітичні можливості, що відкриває “директ-костинг”. Такі можливості можуть бути реалізовані лише шляхом створення внутрішньої системи управління собівартості, що само собою доволі дорого і пид силу тільки потужним і з фінансової точки зору стійким підприємствам. Такі системи в умовах ринкових відносин не функціонують без елементів і методів “директ-костингу”. В наш час підприємство займається різними видами діяльності, і прибуток від цих видів діяльності може оподатковуватися за різними ставками. Такі підприємства не можуть застосовувати варіант віднесення загальногосподарських витрат безпосередньо на собівартість реалізованої продукції, а повинні в кінці звітного періоду розподіляти ці витрати пропорційно обсягу виторгу від кожного виду діяльності. Для вітчизняних промислових підприємств можна запропонувати багатоступінчатий принцип формування маржинального доходу (суми покриття), а в кінцевому результаті й прибутку підприємства, що збільшує дієвість внутрішнього контролю за ефективністю роботи підрозділів, місць виникнення витрат підприємства, оскільки в даному випадку наявним стає внесок місця витрат даного рівня управління в формування виробничого результату. Як відомо, на західних підприємствах для прийняття управлінських рішень використовується різноманітна інформація про собівартість. Іноді собівартість продукції за кордоном калькулюється двома методами: на основі розподілу всіх непрямих затрат і за системою “директ-костинг”. На даному етапі для вітчизняних підприємств немає необхідності вести паралельний облік двома методами. Для підприємств, що використовують “директ-костинг”, достатньо періодично (залежно від мети управління) розраховувати повну собівартість позасистемно. Як показує досвід західних країн, дані про таку собівартість придатні для прийняття рішень. Найважливішою об’єктивною умовою використання “директ-костингу” в Україні є формування стабільної ринкової економіки, що призведе до змін вимог до бухгалтерського обліку, перш за все в напрямку підвищення його оперативності, гнучкості й аналітичності інформації, що отримується. В області обліку затрат на виробництво підприємствами встигли накопити значний досвід, але, як правило, він носить теоретичний характер і базується на розробках західних фахівців або на застарілих “радянських” методах. Перешкодою на шляху використання найсучаснішого досвіду в цьому напрямку залишається значна трудомісткість розрахунків собівартості виробництва продукції, і, як наслідок, низька оперативність отримання потрібних даних. Це серйозно обмежує можливості прийняття швидких і оптимальних рішень в умовах високої динаміки цін під час змін ринкової кон’юнктури. Програми перенесення розрахунків собівартості в комп’ютер на основі електронних таблиць MS Excel, Improv Lotus або з використанням засобів типу FoxPro самі собою не вирішують проблему оперативності. До того ж власні розробки обмежують підприємство схемами обліку затрат, які склалися, що часто вступає в протиіччя з потребами розвитку підприємства, застосуванню прогресивних методів управління затратами. Накопичений досвід автоматизації фінансово-господарської діяльності підприємств показує, що реальний ефект може принести тільки запровадження комплексної системи, що охоплює взаємодіючи служби і процеси, яка створена на основі тиражних спеціалізованих модулів. Потреби управління сучасним підприємством встановлюють достатньо високий рівень вимог до такої системи, найважливішими з яких по відношенню до управління затратами можуть бути: - об’єднання раніше достатньо ізольованих функцій планування (техніко- економічного планування) і обліку фактичних затрат у межах єдиної інтегрованої підсистеми управління затратами; - забезпечення інформаційної взаємодії підсистеми управління затратами з бухгалтерською системою, з одного боку, і системою планування і управління виробництвом – з іншого; - підтримка підсистемою управління затратами як існуючих галузевих особливостей (наприклад, облік за замовленнями та за переділами, випуск супутної продукції, облік відходів), так і всього спектру методик, що застосовуються сьогодні – нормативного метода, метода "директ-костинг", АВС та ін. Під час визначення переліку функцій підсистеми управління затратами треба в першу чергу визначити найбільш трудомісткі задачи. Перенесення їх у комп’ютер дозволить скоротити цикл розрахунку собівартості і, отже, збільшить частоту можливих перерахунків. До таких задач можна віднести: - ведення нормативної інформації (норми витрат матеріалів, норми часу і розцінок робіт); - облік фактичного випуску продукції і розрахунок нормативних витрат матеріалів на плановий і фактичний випуск продукції; - облік планових і фактичних непрямих витрат: віднесення непрямих витрат на види продукції і замовлення; - формування типової звітності (журнали-ордери і відомості з фактичних затрат, планові калькуляції і аналіз собівартості з планування затрат). Планування і облік затрат за допомогою спеціальних автоматизованих систем має відповідати звичайній послідовності управління витратима на підприємстві. Різниця полягає в тому, що наявність системи автоматизації дозволить різко скоротити трудомісткість і час розрахунків, прорахувати кілька варіантів, а при різкій зміні цін на матеріали – оперативно отримати нову собівартість продукції і прийняти своєчасні і виважені рішення стосовно відпускних цін, використовуюч методику “директ-костинг”.

ВИСНОВОК

Разом з традициійніми методами обліку затрат на виробництво продукції вітчизняні підприємства почали використовувати західні методи. Основні особливості метода «стандарт-кост»: - передбачає урахування постійних і змінних витрат, - базується на розподіленні всіх затрат, що включають до собівартості, за видами продукції, тобто передбачає розрахунок повної собівартості продукції; - передбачає поділ витрат на прямі і непрямі. - запаси готової продукції на складі оцінюються за повною собівартістю - використовується переважно для зовнішньої звітності; - в зв’язку з тим, що непрями витрати розподіляються за видами продукції згідно з певною базою (фіксується в наказі про облікову політику), а абсолютно коректний розподіл є неможливим, то завжди існує перетворення реальної собівартості окремих видів продукції. В результаті ціні на ці види продукції є необгрунтованими, що призводить до зменшення конурентоспроможності продукції. - використовується, якщо на підприємстві виготовляється тільки один або кілька (невеликий обсяг) продуктів; - сума загальновиробничих витрат істотно змінюється по періодах; - є довгострокові контракти на виконання певного обсягу робіт. Для сучасного етапу розвитку обліку на Заході в широкому смислі характерним є процес інтеграції власне обліку, аналізу, конторолю і прийняття управлінських решений в єдину систему управлення підприємством, що базується перш за все на використанні комп’ютерів і орієнтується все більше на виборі стратегичних цілей економичного і фінансового розвитку фірми. Одна з таких систем – система контролінгу, що отримала за кордоном доволі широке використання. Одним з елементів і необхідною умовою цієї системи є організація обліку затрат за системою “директ - костинг”. Основні особливості метода «директ-костинг» полягають в наступному: - незалежно від облікової політики, що прийнята на підприємстві, цей метод є необхідним в управлінницькому обліку; - метод базується на обліку конкретних виробничих затрат; - постійні витрати всією сумою відносяться на фінансовий результат і не разносятся за видами продукції; - передбачає поділ затрат на постійні і змінні і дає можливість проводити аналіз безбитковості; - запаси готової продукції на складі оцінюються тільки за змінними затратами; - надає можливість більш гнучкого ціноутворення, внаслідок чого конкурентоспроможність продукції зростає і зменшується вирогідність затоварювання продукції на складі; - надає можливість визначити прибуток,який приносить продаж кожної додаткової одиниці продукції і, відповідно, можливість планувати ціни і знижки на певний обсяг продаж. Наявність математичного і програмного забезпечення і засобів обчислювальної техніки, поширення сфери їх використання є матеріальною передумовою практичного використання прогресивних методів обліку витрат на вітчизняних підприємствах. ПЕРЕЛІК ЛІТЕРАТУРИ 1. Ткач В. И., Ткач М. В. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, -1994. 2. Ковалев В.В. Управление финансами: Учеб. пособие.- М.- ФБК-ПРЕСС, 1998 г. 3. Власова В.М. Основы предпринимательской деятельности – Финансовый менеджмент: Учеб. пособие. – Финансы и статистика. М. –1999 . 4. Хорнгрен Э. С., Ван Бреда М. Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект //пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика,- 1995. 5. Бухгалтерський управлінський облік. Бутинець Ф. Ф. – Житомир, 2001.- 384 с. 6. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система “Директ –костинг”. М.: Финансы и статистика,-1993. 7. Жарикова Л. А. Белов В. Б. Управленческий учет. Издательство ТГТУ. Тамбов-1999. 8. Грузинов В.П. Экономика предприятия: Учебник для вузов. –М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1998. –535 с.