Каталог :: Бухгалтерский учет и аудит

: Основные методы аудиторской проверки

Российская Экономическая Академия
им. Г.В. Плеханова
Кафедра Аудита
Реферат на тему:
«ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ».
Научный руководитель:
Морозов В.Н.
Выполнил:
студент ИФБСД, группы 2408,
Жарков Н.В.
Москва - 1997
Термин «метод» означает совокупность приемов труда в какой-либо области,
способ достижения какой-то цели. Существуют различные приемы, характерные для
специалистов разных областей знаний, которыми могут пользоваться аудиторы,
применяя их в зависимости от поставленной задачи. Знание специфики
деятельности определенной организации в сочетании с приемами, выбранными
правильно и в определенной последовательности, позволяют аудиторам более
эффективно проводить проверки.
Методы проверки принято подразделять на две группы: методы фактической
проверки; методы документальной проверки. К основным методам фактической
проверки, которыми могут пользоваться аудиторы, исходя из права
самостоятельно определять формы и методы проверки, руководствуясь
требованиями нормативных актов и условий договора с субъектом или содержания
поручения государственных органов, относятся:
– осмотр;
– обследование;
– инвентаризация;
– контрольный запуск сырья и материалов в производство;
– лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой продукции;
– экспертная оценка;
– опрос;
– проверка объемов выполненных работ.
     Осмотр. С помощью этого метода можно выяснить, например, условия
хранения имущества, документов; состояние производственных, складских торговых
помещений. Осмотру подвергают разнообразные объекты: территорию, места хранения
материальных активов, документов, производственное и торговое оборудование,
готовую продукцию, контрольно-кассовые машины. В процессе осмотра могут быть
обнаружены доказательства, свидетельствующие о нарушениях или злоупотреблениях.
     Обследование. Обследование представляет собой как бы продолжение
осмотра, но с одновременным ознакомлением с документами как 
нормативными, так и оправдательными; с
получением объяснений от ответственных лиц. Эффективные результаты дает
обследование при проверках технологии производства продукции в цехах, порядка
приема, хранения, отпуска и реализации продукции, товаров.
Например, в процессе проверки эксплуатации контрольно-кассовых машин,
руководствуясь письмом Минфина России от 30.08.93 г. № 104 «Типовые правила
эксплуатации контрольно-кассовых машин при осущ
ествлении денежных расчетов с населением» и ст. 4 Закона РФ от 18.06.93 г. №
5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных
расчетов с населением» можно встретить нарушения и ошибки. Наиболее часто
встречаются следующие:
– контрольно-кассовые машины регистрируются в налоговых органах без указания
показателей счетчиков;
– в эксплуатации находятся контрольно-кассовые машины, которые разрешены с
некоторыми ограничениями к регистрации или в которых к назначенному сроку не
выполнена русификация текста чеков и не трансформирована фискальная память;
– не на каждой контрольно-кассовой машине имеется табличка с заводским номером;
– в кассовых чеках не указывается заводской номер контрольно-кассовой машины;
– в паспорте контрольно-кассовой машины отсутствуют реквизиты клише с
обозначением наименования предприятия;
– в книге кассира-операциониста отсутствуют показания секционных счетчиков, а
также подписи сдавшего и принявшего выручку;
– обнуление секционных счетчиков не актируется и не согласовывается с
контрольными органами;
– места разрывов контрольной кассовой ленты не подписываются представителями
администрации.
     Инвентаризация. В соответствии с Федеральным законом «О
бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ предприятия обязаны проводить
инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой необходимо проверять и
документально подтверждать их наличие, состояние и оценку.
Основными целями инвентаризации в соответствии с Методическими указаниями по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными  приказом
Минфина России от 13.06.95 г. № 49 (далее — Методические указания) являются:
– выявление фактического наличия имущества;
– сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
– проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация является наиболее эффективным  методом  фактической проверки
достоверности показателей баланса, являющегося составной частью бухгалтерской
отчетности. Однако предприятия, подлежащие обязательному аудиту в соответствии
с законодательством РФ, должны включить в состав бухгалтерской отчетности и
аудиторское заключение. Безусловно, положительное заключение аудиторской
организации будет означать, что отчетность во всех существенных аспектах
отражает активы и пассивы на отчетную дату, исходя из нормативного акта,
регулирующего бухгалтерский учет и отчетность,
Разновидностью выборочных инвентаризаций являются контрольные проверки с целью
определения правильности включения инвентаризационн
ой комиссией в опись фактических остатков материалов, денежных средств, товаров
и иного имущества. К порядку проведения инвентаризации предъявляются
определенные требования. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при
проведении инвентаризации может служить основанием для признания ее результатов
недействительными. Очень важно, чтобы к документам, представляемым для
оформления описания недостачи ценностей и порчи сверх норм естественной убыли,
были обязательно приложены решения следственных или судебных органов,
подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с
виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела
технического контроля или соответствующих специализированных организаций
(инспекций по качеству и др.).
Данные результатов инвентаризаций, проведенных в отчетном году, должны быть
обобщены в организации в Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией,
которая приведена в таблице 1.
     Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяют в
тех случаях, когда необходимо установить фактический расход сырья или
материалов на производстве, выход полуфабрикатов, готовой продукции, количество
отходов. Применяют его и для проверки действующих или ранее действовавших на
предприятии норм расхода сырья и материалов, технологического процесса,
производительности оборудования и т.п. Для этого проводят соответствующий
производственный эксперимент (например, изготовление образцов изделий, выпечка
кулинарной продукции и др.).
Перед контрольным запуском сырья в производство следует определить, по каким
видам выпускаемой продукции будет проведен
эксперимент. При этом учитываются претензии к качеству изделий или сведения о
перерасходе по отдельным видам материалов, завышенных нормах и т.д. Если
экспериментом ставят   цель проверить фактическое производство готовой
продукции, то необходимо, чтобы экспериментальное производство осуществлялось в
тех же условиях, в том же порядке, в каком
оно осуществлялось ранее. Если будет установлено, что характер и условия
производства не изменились, то в качестве контрольного может быть принят любой
очередной запуск сырья в производство.
Благодаря эксперименту уточняются нормы, усиливается контроль за списанием
фактического расхода сырья и выходом продукции. Кроме того, могут быть
выявлены недостатки в нормировании и технологии производства, искажения в
качественных показателях продукции и другие нарушения.
     Лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и готовой
продукции. Использование данного ме
тода дает возможность контролировать качество поступающих материалов,
товаров, сырья, а также готовой продукции и полуфабрикатов; позволяет выявить
факты использования некондиционного сырья, несоблюдение норм расхода. Эти и
другие факты могут свидетельствовать, например, о нарушении технологического
режима, установленных норм и т.д. Анализ может проводиться отделом технического
контроля или соответствующими специализированными организациями (инспекцией по
качеству и др.).
Изъятие проб (образцов) для лабораторного анализа должно производиться в
соответствии с инструкциями о порядке инспектирования предприятий
определенных отраслей народного хозяйства.
     Экспертная оценка объектов проверки бывает необходима при
исследовании специальных вопросов. В соответствии с Правилом (стандартом)
аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», одобренным комиссией
по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25.12.96 г.
(протокол N» 6) экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской
организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной
области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита,
и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве
эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной
организации, являющейся юридическим лицом. Так, может быть использована работа
оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Эксперт, работу
которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен
иметь:
– соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную соответствующими
документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);
– соответствующий опыт и репутацию в области определенных знаний,
подтвержденную, как правило, отзывами, рекомендациями, публикациями и т.п.
    Таблица 1 Ведомость результатов, выявленных инвентаризацией    
     
Наименование счетаНомер счетаРезультат, выявленный инвентариза-циейУста-нов-лена порча иму-щест-ваИз общей суммы недостачи и потерь от порчи имущества
Недо-стачаИзли-шкисуммаЗачте-но по пере-сорти-цеСпи-сано в преде-лах нормОтне-сено на вино-вныхСпи-сано на издер-жки произ-вод-ства и обра-щения сверх норм убыли
суммасумма
1. Основные средства01,03
2. Нематериальные активы04
3. Финансовые вложения06, 08, 58
4. Сырье и материалы, топливо, стройматериалы, запчасти10
5.Молодняк животных и животные на откорме 11
6. Малоценные и быстроизнашивающие-ся предметы12
7. Основное производство, полуфабрикаты собственного производства20,21
8. Готовая продукция, товары40,41
9. Касса, денежные документы и другие ценности50,56,57
10. Прочие
Руководитель Главный бухгалтер Председатель инвентаризационной комиссии В приложении № 1 к Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» приведен примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта, в который вошли: 1. Оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование и др.). 2. Определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.). 3. Производство работы специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.). 4. Измерение объемов выполненных работ и работ, под лежащих выполнению по неисполненным договорам (строительных, геологоразведочных, проектных и др.), для целей признания реализации. 5. Юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов. Результаты экспертной оценки оформляются в виде заключения (отчета, расчета и т.п.), в котором содержатся точные и ясные ответы на конкретные вопросы, предусмотренные и описанные в договоре оказания услуг, заключенном между аудиторской фирмой и экспертом или экономическим субъектом и экспертом. Сведения, содержащиеся в заключении эксперта, должны быть выражены так, чтобы были невозможны различные толкования. Заключение эксперта (согласно вышеназванному стандарту) подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на заключение эксперта. В случае невозможности получить заключение эксперта, наличия существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также в некоторых других случаях аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Использование работы эксперта не снимает с аудиторской организации ответственности за аудиторское заключение. В отдельных случаях поручение о проведении аудиторской проверки аудиторской организации вправе дать: – орган дознания, следователь (при наличии санкции прокурора); – прокурор; – суд или арбитражный суд при наличии в производстве указанных органов возбужденного (возобновленного производством) уголовного дела, принятого к производству (возобновленного производством) гражданского дела, или дела, подведомственного арбитражному суду. Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам дела. Бухгалтерская экспертиза подобного рода имеет особенности в организации проведения. Во-первых, проверка проводится на основании соответствующего постановления, в котором приводится перечень вопросов, в отношении которых ожидается получить заключение. Во-вторых, государственные органы, выдавшие поручение, обязаны обеспечить надлежащие условия работы. В-третьих, проверка может про­водиться по документам, изъятым органом дознания, прокурором или судом. В таких случаях составляют опись изъятых подлинных бухгалтерских документов, а копии изъятых документов оставляют в делах экономического субъекта. В-четвертых, акты проверки, промежуточные акты должны быть подписаны кроме представителей аудиторской организации материально-ответственным лицом, главным бухгалтером. Имеются и другие особенности. Наиболее часто встречаются нарушения и злоупотребления в результате проверок операций с денежными средствами (в отечественной и иностранной валюте), с имуществом во всех видах материальных и нематериальных активов (т.е. тщательной проверке пон ежат счета 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет» и др.). В процессе таких проверок рекомендуется шире использовать методы фактической проверки (в том числе инвентаризацию, осмотр, обследование), а также встречную проверку, восстановление натурально-стоимостного учета и др. В любом случае данные, полученные в ходе проверки по поручению государственных органов, могут быть преданы гласности до вступления в силу решения суда (арбитражного суда) только с разрешения суда и в разрешенном им объеме. Опрос. Следует отметить, что аудиторам предоставлены права получать необходимые разъяснения и дополнительные сведения, а также необходимую информацию от третьих лиц (по письменному запросу). Следовательно, к получению подобных объяснений и справок от должностных лиц прибегают в тех случаях, когда необходимо установить достоверность фактов в процессе проверки, реальность хозяйственной операции, достоверность дан ных, отраженных в документах. Опрос можно делать устно или письменно. Объяснения справочного характера не фиксируют, однако, для выяснения достоверности факта можно предложить работникам предприятия дать объяснения в письменной форме. Проверка объемов выполненных работ. С помощью обмера проверяют: – соответствие характера, количества и стоимости выполн енных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проектах и смете; – соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренных сметными нормами, на основании которых составлены применяемые при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены; – законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей. Такую проверку проводят различными способами, что зависит от характера работ и их результатов. К основным способам проверки относятся: – контрольный обмер фактически выполненных работ; – сопоставление объема работ, указанных в актах приемки и в актах инвентаризации незавершенного строительства, с объемом работ, указанных в оплаченных рабочих нарядах; – встречная проверка операций по расчетам с другими организациями; – проверка сопутствующих операций по расчетам за выполненные и сданные работы. Наиболее распространен контрольный обмер фактически выполненных работ, применяемый для проверки выполнения работ по строительству, капитальному и текущему ремонту зданий и сооружений. Другую группу методов — методы документальной проверки — можно разделить на две группы: методы формальной проверки; методы проверки реальности отраженных в документах обстоятельств. К методам формальной проверки документов относятся: – проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и повинности оформления документов; . – сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка); – проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам; счетный контроль. К методам проверки реальности отраженных в документах обстоятельств относятся: – сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документов, которые явились основанием для этих операций; – проверка записей в регистрах бухгалтерского учета; – сканирование; – встречная проверка; – взаимная проверка; – контрольное сличение; – восстановление натурально-стоимостного учета и др. Проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформления документов. От правильности оформления документов зависит объективность всей последующей информации, так как первичные документы являются основанием для записи в регистры бухгалтерского учета. Именно поэтому при проверке надо обращать внимание на соблюдение правят по оформлению документов. Общие правила оформления документов для всех предприятий и организаций установлены Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Минфина СССР от 29.07.83 г. №105. Этим Положением предусмотрено, что первичные документы должны содержать для придания им юридической силы обязательные реквизиты. Таковыми являются: наименование документа (формы), код формы; дата составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в количественном и стоимостном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Кроме того, наименование организации, от имени которой составлен документ. В необходимых случаях могут быть приведены дополнительные реквизиты: номер документа, название и адрес предприятия, основание для совершения хозяйственной операции, зафиксированной документом. Другие реквизиты определяются характером документируемых хозяйственных операций. К первичным документам, фиксирующим денежные операции, операции с другими ценностями, предъявляются дополнительные требования. Они определяются письмом Центрального банка Российской Федерации от 4.10.93 г. № 18 и другими нормативными актами. Федеральный закон о бухгалтерском учете (от 21.11.96 г. № 129-ФЗ) обязывает принимать к учету первичные документы, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм пер­вичной учетной документации (ст. 9, п. 2). Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать вышеназванные обязательные реквизиты. Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка) позволяет выявить завышение (занижение) себестоимости продукции (работ, услуг), занижение размера удержаний из заработной платы, в том числе подоходного налога, занижение размеров отчислений во внебюджетные фонды, ошибки в применении норм естественной убыли товаров, в исчислении и уплате налога на добавленную стоимость и других налогов. На личие же сверхлимитной кассовой наличности может обернуться штрафами, предусмотренными Указом Президента Российской Федерации от 23.05.94 г. № 1006 «Об осуществлении мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей», к организациям, нарушившим правила работы с наличными денежными средствами, которые налагаются налоговыми инспекциями на основании данных проверок. В ходе аудиторских проверок следует учитывать и другие ограничения, установ­ленные правительственными и ведомственными актами. Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам дает возможность выяснить правомерность разнообразных хозяйственных операций. С ее помощью можно выяснить, например, выплату заработной платы другому лицу без предъявления доверенности и т.п. Счетный контроль позволяет выяснить правильность сделанных в документах, в бухгалтерских регистрах в формах отчетности вычислений (правильность таксировки, подсчета переходящих остатков ценностей в отчетах материально- ответственных лиц, подсчета итогов и т.п.). Часто к этому методу прибегают для проверки правильности подсчета итогов в горизонтальных и вертикальных графах расчетно-платежных ведомостей. Счетный контроль обычно сопровождается применением других методов документальной проверки. Перейдем к рассмотрению методов проверки реальности отраженных в документах обстоятельств. Одним из методов, входящих в эту группу, является сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Например, можно выявить несоответствие суммы начищенной заработной платы сотруднику, указанной в расчетно-платежной ведомости, данным табеля выхода на работу. Для использования этого метода надо знать, в каких производных документах отражают данные, фиксируемые в первичных документах. Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности позволяет определить достоверность и точность отчетных данных — первостепенное требование к бухгалтерской отчетности. Система отчетных показателей должна соответствовать записям в бухгалтерские регистры, которые в свою очередь обосновываются документами. Аудиторская проверка может вскрыть бездокументальные записи, т.е. записи без ссылки и приложения оправдательных документов, необоснованную запись в регистре. Иногда путем сопоставления данных в регистрах аналитического и синтетического учета к одному и тому же счету удается выявить несоответствие занесенных в них сумм, хотя и оформленных одним документом. Возможно сокрытие недостач увеличением количества и суммы расхода товаров и тары в регистрах бухгалтерского учета. Внимательного рассмотрения с точки зрения документальной обоснованности требуют также дополнительные и сторнировочные проводки. Бухгалтерский баланс с прилагаемыми к нему формами отчетности проверяют путем взаимоконтролируемых показателей, содержащихся в них, затем с соответствующими данными регистров синтетического, аналитического учета, а затем первичных документов. При этом широко используется метод сканирования. Сканирование — непрерывный просмотр операций для выявления нетипичных. Встречная проверка особенно эффективна при изучении операций, связанных с получением товаров, денежных и других средств в одной организации и отпуском их другой. Этот метод состоит в сопоставлении различных экземпляров одного и того же документа. Экземпляры соответствующих документов могут находиться в бухгалтериях разных организаций. Цель такого сопоставления — установить тождество всех экземпляров одного и того же документа. Например, известны случаи, когда подлинная накладная (или ее копия) заменялась подложной, причем по дате, номерам и даже итоговой сумме она не отличалась от подлинной. Это обстоятельство затрудняйте обнаружение злоупотребления при сверке расчетов. Однако два экземпляра одной накладной содержали расхождения в наименованиях ценностей, их количестве и ценах, хотя другие реквизиты совпадали. Взаимная проверка является разновидностью встречной. Она проводится по взаимосвязанным операциям в одной организации. Пользуясь контрольным сличением, можно выяснить, не было ли приписок в инвентаризационных ведомостях, не было ли завоза товаров и других ценностей без документов. Часто этот метод применяют при проверке складских товарных операций. Для этого сопоставляют данные последней инвентаризации с предыдущей у одного и того же лица на определенную дату в течение межинвентаризационного периода. Например, по данным инвентаризации на 1 августа, в кладовой столовой числилось яблок — 150 кг. С 1 августа по 15 октября включительно согласно документам на склад поступило 1795 кг. За тот же самый период было отпущено 2000 кг. Следовательно, на 16 октября на складе были излишки — 55 кг. Позднее, 19 октября, на тот же склад было оприходовано от буфета 55 кг яблок . По состоянию же на 20 октября согласно инвентаризационной описи на данном складе яблок не значилось. Этот факт может свидетельствовать о бестоварности приходной накладной от 19 октября. Дополнение обобщенных результатов контрольного сличения подобным изучением ежедневного движения ценностей с подсчетом их остатков на конец каждого дня позволит выявить расход этих ценностей за отдельные дни, 'превышающий сумму первоначального остатка и прихода. Такое положение может быть результатом различных причин. Например, необоснованного уменьшения остатков ценностей на начало проверяемого периода, реализации неоприходованных ценностей, наличия бестоварных расходных документов. Другой метод проверки реальности отраженных в документах обстоятельств — восстановление натурально-стоимостного учета. Данный метод дает возможность конкретно анализировать движение ценностей по каждому его виду в отдельности. Его сущность состоит в том, что на основе первичных документов по приходу и расходу товарно-материальных ценностей полностью восстанавливается натурально-стоимостный их учет. Этот прием может применяться в тех подразделениях, по которым натурально-стоимостный учет ценностей не ведется (например, в производствах), хотя все операции по их движению оформляются выпиской соответствующих документов. По данным этих документов, можно восстановить движение ценностей по их видам с выведением остатков. С помощью этого приема может быть выявлено, что при отсутствии недостач или излишков в условиях ведения стоимостного учета фактически в подразделениях имеются недостача одного вида ценностей и излишки других, которые до этого в стоимостном учете взаимно перекрывались. Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов проверки, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Методы документальной проверки применяют не только в различном сочетании, но и с различными методами фактической проверки, а также с логическим исследованием финансово-хозяйственных ситуаций. Кроме того, широко применяют на практике специальные методы для экономического анализа. Умелое применение методов на практике способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ: 1. Барышников Н.П. “Организация и методика проведения общего аудита”, Москва, “Филин”, 1996. 2. Овсийчук М.Ф. “Аудит. Организация. Методика проведения”, Москва, “Интех”, 1996. 3. Журнал «Аудиторские ведомости», 1997 г., №№ 1 – 3, 7, 9.