Каталог :: Бухгалтерский учет и аудит

Лекция: Учет доходов в Республике Молдова

                          Глава 12. Учет доходов                          
     Цели главы:Характеристика и классификация доходов.Описание правил измерения и признания доходов.Рассмотрение порядка учета доходов по видам деятельности
предприятия.
     12.1. Состав, характеристика и классификация доходов
     Доход - это валовой приток экономической выгоды в течение отчетного
периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия в виде
увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту
собственного капитала, кроме увеличений за счет взносов собственников
предприятия.
Доход включает только валовой приток экономических выгод, полученных или
подлежащих получению предприятием на его счета от реализации товаров,
продукции и услуг, а также от других операций, осуществленных в процессе
финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Он образуется в результате
увеличения активов или уменьшения обязательств предприятия. Например, доход
от реализации товаров, продукции и услуг выражается в виде полученных или
подлежащих получению денежных средств (дебиторской задолженности), а доход от
поставки товаров (продукции, услуг) в счет приобретения других активов - как
уменьшение обязательств по торговым операциям.
В состав дохода не входят суммы, взимаемые от имени третьих лиц (например,
налог на добавленную стоимость, акцизы, валовая выручка, полученная
предприятием по поручению сторонних организаций от реализации их продукции
или товаров), поскольку они не являются экономической выгодой предприятия и
не влияют на его собственный капитал.
Налог на добавленную стоимость и акцизы не являются доходом предприятия,
поскольку они взимаются от имени государственных органов и перечисляются в
бюджет.
                                       502                                       
                      Глава 12. Учет доходов                      
     Пример 12.1
     В IV квартале 2002 года фирма «Floare» отгрузило покупателям товары, общей
стоимостью 84 000 леев, в том числе НДС и акцизы на сумму 5 000 леев.
     В данном примере доход за IV квартал рассчитывается как разница между общей
продажной стоимостью товаров и суммой НДС и акцизов и составляет 65 000 леев
(84 000-14 000 - 5 000).
Суммы, получаемые при осуществлении посреднических операций от имени
владельца продукции (товаров) и передаваемые ему, также не являются доходом
посредника (агента). В таких случаях доход агента включает только
комиссионное вознаграждение. Например, доход лица, проводящего аукционы,
состоит из комиссионных сумм, вычитаемых из продажной цены, взимаемых с
покупателя и других комиссионных. В таком же порядке определяется и доход
лиц, занимающихся организацией туристических поездок, который включает только
комиссионные с продажи билетов, а не валовую стоимость билетов, которую
выплачивают клиенты.
В аналогичном порядке определяются доходы предприятий, осуществляющих
посреднические операции по купле-продаже товаров (продукции) и оказанию
услуг.
     Пример 12.2
     Фирма «Viraj» оказывает посреднические услуги по продаже готовой продукции. В
III квартале 2002 года она продала покупателям продукцию общей стоимостью
180000 леев (включая НДС). Комиссионное вознаграждение за посреднические услуги
составляет 10 % от стоимости проданных товаров.
     В данном примере общая сумма доходов составляет 150000 леев (180 000 - 30
000), из которых 15 000 леев - сумма комиссионного вознаграждения
посреднической фирмы «Viraj», a 135000 леев (150000 - 15000) - доходы от продаж
поставщиков (собственников) готовой продукции.
В зависимости от источников поступления доходы подразделяются на две группы:
1)            доходы от операционной деятельности, включающие суммы,
полученные или подлежащие получению от основной деятельности
предприятия;
2)     доходы от неоперационной деятельности, включающие суммы,
полученные или подлежащие получению от других видов
деятельности предприятия.
Структура доходов предприятия представлена в схеме 12.1.
                                       503                                       
                      Глава 12. Учет доходов                      
     

Доходы предприми!

1

Доходы от операционной деятельности

Доходы от неоперацион деятельности НОЙ
|
|

Доходы от продаж

Другие операционные доходы Доходы от : инвестиционной деятельности Доходы от финансовой деятельности речвычайные. доходы
Схема 12.1. Структура доходов предприятия Классификация доходов по видам деятельности предприятия носит условный характер и не является единой для всех предприятий. Доходы от одной и той же операции могут быть признаны на одном предприятии как доходы от операционной деятельности, а на другом предприятии - как доходы от неоперационной деятельности. Так, например, полученные или подлежащие получению проценты в финансовых учреждениях, либо полученные или подлежащие получению платежи по договорам лизинга в лизинговых компаниях считаются доходом от продаж. Вместе с тем для большинства предприятий эти доходы не являются основными и включаются в состав доходов от неоперационной деятельности. 12.2. Оценка (измерение) и признание доходов При учете доходов возникают два главных вопроса: 1) оценка (измерение) дохода, т.е. определение его величины (суммы), которая должна быть отражена в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах; 2) признание дохода, т.е. установление отчетного периода, в котором доход должен быть отражен в бухгалтерском учете и в финансовых отчетах. Порядок измерения и критерии признания доходов регламентируются Концептуальными основами подготовки и представления финансовых отчетов и НСБУ18 «Доход». Признание и оценка доходов осуществляются в соответствии с основополагающими принципами бухгалтерского учета: начисления. 504 Глава 12. Учет доходов осмотрительности, соответствия и непогашения (характеристика этих принципов изложена в главах lull настоящего учебника). Измерение доходов В соответствии с требованиями НСБУ 18 доход измеряется по справедливой рыночной стоимости, представляющей собой сумму, по которой актив может быть обменен в процессе коммерческой операции между осведомленными, заинтересованными и готовыми к сделке независимыми сторонами. Справедливая рыночная стоимость, вытекающая из сделок, устанавливается соглашением между продавцом и покупателем или пользователем актива и включает сумму полученных или подлежащих получению денежных средств или другой формы компенсации. В отдельных случаях сумма дохода может быть меньше или больше справедливой рыночной стоимости реализованных продукции, товаров и услуг. Так, если товары реализуются со скидкой, т.е. по сумме меньше обычной (продажной) цены, доход признается по более низкой сумме, а не по обычной цене. Пример 12.3 Обычная продажная цена товара составляет 20 леев за единицу (без НДС). Покупатель приобрел партию товаров в количестве 1 000 единиц и рассчитался сразу наличными, за что ему была предоставлена скидка в размере 5% от общего объема продаж. В данном примере продавец признает доход на сумму 19 000 леев [20 000 - 1 000 (2 000 ж 0,05)], т.е. за минусом предоставленной скидки. При реализации товаров и услуг в кредит, номинальная сумма будущих поступлений денежных средств, а, следовательно, и сумма признанного дохода, будет больше справедливой рыночной стоимости. В этом случае доход от продаж состоит: a) из дохода от реализации товаров и услуг, который измеряется путем дисконтирования всех будущих поступлений денежных средств на основе оценочной (вмененной) процентной ставки; b) дохода в виде процентов, который представляет собой разницу между доходом от реализации товаров и услуг и номинальной суммой будущих поступлений денежных средств. Оценочная процентная ставка, используемая для дисконтирования будущих поступлений денежных средств, определяется исходя из: 505 Глава 12. Учет доходов a) существующей процентной ставки для финансовых активов или обязательств с аналогичным уровнем кредитного риска; или b) процентной ставки, дисконтирующей номинальную стоимость финансового актива или обязательства до текущей цены товаров и услуг при их реализации за наличные денежные средства. Пример 12.4 Фирма «Floare» продает товары в кредит покупателю «X» на общую сумму 30 000 леев (без НДС) с рассрочкой платежа на 6 месяцев. Процент за предоставленный товарный кредит установлен в размере 20 % годовых. В данном примере общая сумма признанного дохода составит 33 000 леев [30 000 + 3 000 (30 000 х 20 х 6) : (100 х 12)], т.е. его величина будет больше, чем справедливая рыночная стоимость товаров на момент их продажи. При обмене товарами или услугами доход измеряется следующим образом: если происходит обмен идентичными товарами и услугами с одинаковой стоимостью, то он не считается сделкой, приносящей доход. Обмен на неидентичные продукцию, товары и услуги (бартерные операции) рассматривается как сделка, приносящая доход. В этом случае доход измеряется по справедливой рыночной стоимости полученных в обмен товаров и услуг, скорректированной на сумму перечисленных (полученных) денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая рыночная стоимость полученных продукции, товаров и услуг не может быть определена с высокой степенью достоверности, то доход измеряется по справедливой рыночной стоимости переданных в обмен продукции, товаров или оказанных услуг, скорректированной на сумму перечисленных (полученных) денежных средств или другой формы компенсации. Пример 12.5 1. Фирма «Floare» осуществляет обмен готовой продукции, стоимость которой 60 000 леев, на оборудование, справедливая рыночная стоимость у которого 70 000 леев с доплатой 3 000 леев. Доход признается на сумму 67 000 леев (70 000 - 3 000). 2. Фирма «Floare» поставляет готовую продукцию на сумму 22 000 леев и выплачивает дополнительно 5 000 леев ремонтному предприятию в обмен на услуги по ремонту, справедливая рыночная стоимость которых не может быть достоверно определена. В данном случае доход признается по справедливой рыночной стоимости переданной продукции с учетом суммы перечисленных денежных средств, т.е. 27 000леев (22 000 + 5 000). 506 Глава 12. Учет доходов Признание доходов Доходы признаются при соблюдении определенных критериев, которые различаются в зависимости от источников их получения: реализации готовой продукции и товаров, оказания услуг, предоставления в пользование другим лицам собственных активов. Общими критериями для признания всех видов доходов являются: a) наличие обоснованной уверенности в том, что экономические выгоды, связанные со сделкой, будут получены предприятием; b) наличие реальной возможности достоверно определять сумму дохода. Доходы признаются только тогда, когда у предприятия имеется обоснованная уверенность в их получении. В некоторых случаях такая уверенность наступает только после получения денежных средств или устранения различного рода неопределенностей. Например, при осуществлении экспортных операций могут возникать трудности, связанные с получением разрешения органов власти иностранного государства на перевод денежных средств от экспорта товаров. В этом случае доход не признается до момента получения такого разрешения. Если возникают сомнения относительно получения причитающейся суммы, ранее включенной в доход, то такая сумма относится на расход, а не на уменьшение первоначально признанной суммы дохода. Например, при возникновении сомнительной дебиторской задолженности ее величина относится на увеличение расходов периода или списывается за счет ранее созданного резерва, а не отражается на уменьшении ранее признанной и отраженной в финансовых отчетах суммы дохода. Согласно требованиям НСБУ18 доход признается по каждой сделке. Однако при определенных обстоятельствах доход может быть признан по отдельным компонентам одной сделки. Например, если цена реализации товара включает определенную сумму, необходимую для его последующего обслуживания, то доход по этой части цены признается не в момент продажи, а по мере оказания услуг. В других случаях, наоборот, признание дохода осуществляется одновременно по двум или более взаимосвязанным сделкам. Это обусловлено тем, что сумма дохода по одной операции не может быть достоверно определена без учета предыдущих или будущих сделок. Например, предприятие может продавать товары и одновременно заключать соглашения об их последующей покупке через определенный период, отрицая тем самым S07 Глава 12. Учет доходов самостоятельный коммерческий эффект отдельной сделки. В таком случае доход признается одновременно по этим двум сделкам. При признании дохода необходимо соблюдать принцип осмотрительности или консерватизма, согласно которому доходы признаются и отражаются в учете только тогда, когда они заработаны и предприятие уверено в их получении* Пример 12.6 В декабре 2002 года фирма «Floare» договорилась с компанией «Stejar» о поставке партии товаров с отгрузкой и доставкой в феврале 2003 года. В этом случае у фирмы нет полной уверенности в том, что сделка состоится. Принцип осмотрительности требует, чтобы доход не был признан и отражен в финансовых отчетах до момента фактической поставки и передачи прав собственности на продукцию покупателю. Так, если партия товаров поставляется покупателю в 2003 году, то и доход признается в этом году. Большинство предприятий получает доход от реализации готовой продукции, товаров или оказания услуг. Согласно НСБУ18 доход от этих операций признается на основе принципа начисления во время поставки товаров или предоставления услуг независимо от момента фактического поступления денежных средств. Так, денежные средства могут быть получены предприятием как в предшествующем, так и в последующем периодах, а не только в том, в котором признается доход. Например, издательская компания получает деньги от подписчиков, как правило, до продажи и доставки им соответствующих изданий. При этом, если денежные средства по подписке на издания, которые будут доставлены в следующем году, поступают в текущем году, то доход должен быть признан в следующем году. Полученные деньги отражаются не как доход года подписки, а как обязательство перед подписчиками. При продаже в кредит клиент обязуется оплатить продукцию, товары или услуги в рассрочку после их фактического получения. Доход при этом признается во время продажи, т.е. в момент передачи продукции покупателю. Если клиент не осуществит платеж до конца текущего периода, то его долг показывается в активе Бухгалтерского баланса как дебиторская задолженность. При поступлении денежных средств сумма дохода не изменяется, так как данная операция уменьшает сумму дебиторской задолженности и увеличивает денежные средства, не влияя при этом на величину собственного капитала. В отдельных случаях НСБУ 18 допускает признание дохода после фактической установки проданных товаров (продукции) при условии, что 508 Глава 12. Учет доходов продавец сохраняет права собственника. Например, если отгруженные товары подлежат установке у покупателя и работы по установке составляют значимую часть контракта, доход признается только после завершения работ по установке и техническому контролю проданных товаров. При реализации товаров через комиссионные магазины доход признается только после их фактической продажи покупателям, так как до этого момента товары являются собственностью поставщика и могут быть ему возвращены. Кроме дохода от реализации готовой продукции, товаров и оказания услуг, предприятия получают также доход в виде процентов, роялти и дивидендов. Проценты - это доход, получаемый от предоставления в пользование другим лицам денежных средств либо доход по приобретенным ценным бумагам. Они признаются как доход на основе временного соотношения, которое учитывает реальный доход от актива. Доход определяется на основе процентной ставки, необходимой для дисконтирования потока будущих поступлений денежных средств, ожидаемых в течение срока службы актива для восстановления (уравнивания) его первоначальной стоимости. Следовательно, доход включает сумму амортизации любой скидки, надбавки или другой разницы между стоимостью приобретения актива (ценных бумаг) и его стоимостью к моменту погашения. Величина дохода в виде процентов зависит от того, включены они в номинальную стоимость приобретенных ценных бумаг или нет. Если проценты включены в номинальную стоимость приобретенных ценных бумаг (инвестиций), доход признается на сумму разницы между их стоимостью приобретения и номинальной стоимостью. Пример 12.7 Фирма «Floare» приобрела государственные казначейские обязательства (110 штук) сроком на один год по цене 850 леев за одну штуку номинальной стоимостью 1 000 леев. В этом случае сумма признанного дохода составит 16 500 леев (110x150). При начислении невыплаченных процентов до приобретения инвестиций общая сумма процентов, начисленная за отчетный период, распределяется между периодами до приобретения и после приобретения. При этом как доход признается только та часть процентов, которая относится к периоду после приобретения, а другая часть процентов, которая относится к периоду до приобретения, списывается на снижение первоначальной стоимости инвестиций. 509 Глава 12. Учет доходов Пример 12.8 В январе 2002 года в обращение выпущены государственные облигации номинальной стоимостью 100 леев за одну штуку с фиксированным годовым доходом 24 процента, который начисляется ежемесячно и выплачивается один раз в год. В апреле 2002 года предприятие приобрело 150 облигаций на общую сумму 15900 леев, т.е. по 106 леев за одну облигацию, которая включает долю начисленных процентов за три месяца (январь, февраль, март). Общая сумма начисленных процентов за год составляет 3 600 леев [(150x100x24): 100]. Из этой суммы как доход признаются 2 700леев [(150 х 100х х 24 х 9) : 12 х 100]. Оставшаяся сумма - 900 леев [(150 х 100 х 24 х 3) : 12 х 100] относится на снижение первоначальной стоимости купленных облигаций. Роялти представляют собой суммы, полученные за предоставление в пользование другим юридическим и физическим лицам нематериальных активов (патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав, компьютерных программ и др.). Они признаются как доходы на основе принципа начисления в соответствии с условиями соглашения, заключенного между собственником и пользователем нематериальных активов. Если нематериальные активы передаются другим лицам на определенный срок с условием возврата, то величина дохода в виде роялти определяется по методу прямолинейного списания. Пример 12.9 Фирма «Floare» передало компании «Stejar» право на использование определенной технологии сроком на 5 лет. Общая сумма дохода по заключенному контракту составляет 100000 леев. Доход будет признаваться ежегодно на сумму 20 000 леев (100 000 : 5) независимо от фактической суммы полученных денежных средств или другой формы компенсации. При передаче нематериальных активов в пользование другим лицам на неограниченный срок и за фиксированную плату роялти признаются как доход в том отчетном периоде, в котором были переданы эти активы. Другими словами, такая операция рассматривается как продажа нематериальных активов. Пример 12.10 В январе 2002 года фирма «Floare» передает компании «Stejar» право на использование компьютерной программы на неограниченный срок за 70 000 леев. В данном случае доход признается на сумму 70 000 леев в момент передачи нематериальных активов и отражается в Отчете о финансовых 510 Глава 12. Учет доходов результатах за I квартал 2002 года независимо от фактического момента получения денежных средств или другой формы компенсации. Если получение дохода от предоставления нематериальных активов в пользование другим лицам зависит от будущих событий, роялти признаются только тогда, когда есть возможность получения платы, что имеет место, как правило, после того, как событие произошло. Например, при передаче издательству авторских прав с условием получения платы в зависимости от фактической реализации изданных книг роялти признаются как доход по мере продажи книг. Дивиденды - это суммы, начисленные в результате распределения чистого дохода после налогообложения между акционерами (участниками) в соответствии с долей их участия в уставном капитале. Дивиденды признаются как доход в том отчетном периоде, когда они объявлены, то есть когда установлено право акционеров на их получение. При начислении невыплаченных дивидендов на основе чистого дохода (прибыли), полученного до приобретения ценных бумаг компании, общая сумма дивидендов, объявленная за отчетный период, распределяется между периодом до их приобретения и после приобретения. В данном случае только дивиденды, относящиеся к периоду после приобретения ценных бумаг, признаются как доход. Дивиденды, начисленные до приобретения, не признаются как доход, а относятся на уменьшение первоначальной стоимости ценных бумаг. Пример 12.11 В мае 2002 года фирма «Floare» приобрела у акционерного общества «Zorile» 140 акций на общую сумму 7420 леев. Номинальная стоимость одной акции составляет 50 леев. Дивиденды по акциям за 2002 год объявлены в размере 18 процентов от их номинальной стоимости. Следовательно, общая сумма начисленных дивидендов за 2002 год составит 1260 леев [(140х50х 18) : 100]. Из этой суммы как доход признаются 840 леев 1(140 х 50 х 18x8): (12х 100)], то есть та часть дивидендов, которая относится к периоду после приобретения ценных бумаг (с мая по декабрь). Оставшаяся часть дивидендов - 420 леев [(140 х 50 х х 18 х4) : (12 х 100)] не признается как доход, а рассматривается как снижение первоначальной стоимости приобретенных акций. Если распределение дивидендов между периодами до и после приобретения ценных бумаг является затруднительным или может быть осуществлено только условно, то как доход признается только та часть дивидендов, которая не представляет собой превышение стоимости ценных бумаг компании. 511 Глава 12. Учет доходов Пример 12.12 Используя данные примера 12.11, предположим, что первоначальная стоимость купленных акций составила не 7420, а 7 200 леев. В этом случае как доход признается 1 060 леев (1 260 - 200), а 200 леев будут отнесены на снижение первоначальной стоимости приобретенных акций. 12.3. Учет доходов от операционной деятельности Доходы от операционной деятельности подразделяются на две группы: a) доходы от продаж, включающие выручку от реализации продукции, товаров, оказания услуг, бартерных операций, по строительным подрядам; b) другие операционные доходы, к которым относятся суммы, полученные или подлежащие получению от выбытия (продажи, обмена) текущих активов (кроме готовой продукции и товаров), операционной аренды, а также в виде штрафов, пени, неустойки, возмещения материального ущерба, результатов изменений методов оценки текущих активов и пр. Доходы от операционной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на основании следующих первичных документов: • налоговая накладная; • товаротранспортная накладная; • акт о приемке-передаче оказанных услуг; • платежное поручение; • приходный ордер; • акт об инвентаризации и др. Аналитический учет доходов от операционной деятельности ведется по видам доходов, источникам и периодам получения и по другим направлениям, указанным в учетной политике предприятия. Для синтетического учета этих доходов предназначены пассивные счета 611 «Доходы от продаж» и 612 «Другие операционные доходы». В течение отчетного периода по кредиту указанных счетов отражаются нарастающим итогом с начала года суммы доходов, признанных согласно положениям соответствующих НСБУ, а по дебету - отнесение накопленных доходов в конце отчетного года на счет учета итоговых финансовых результатов. К счетам 611 и 612 могут быть открыты следующие субсчета (схема 12.2): 512 Глава 12. Учет доходов
Доходы от операционной деятельности
Синтетические счета
1 1

611 «Доходы от продаж»

611 «Другие операционные доходы»

Субсчета:

Субсчета:
6111 «Доходы от реализации 6121 «Доходы от реализации
продукции» 61 12 «Доходы от реализации товаров» 6113 «Доходы от оказания услуг» 6114 «Доходы по строительным других текущих активов» 6122 «Доходы от текущей аренды» 6123 «Доходы в виде штрафов, пени и неустойки» 6124 «Доходы от изменения
подрядам» методов оценки текущих
активов»
6125 «Доходы от возмещения материального ущерба» 6126 «Другие операционные
доходы»
Схема 12.2. Структура счетов доходов от операционной деятельности При признании доходов от продаж в течение отчетного года составляется следующая бухгалтерская запись: Дт 241 «Касса» Дт 242 «Расчетный счет» Дт 243 «Валютный счет» - на сумму денежных средств, полученных от реализации продукции, товаров, работ и услуг, без НДС и акцизов Дт 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Дт 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» - на продажную стоимость реализованных продукции, товаров, работ и услуг без НДС и акцизов по счетам, предъявленным к оплате покупателям, заказчикам, связанным сторонам, работникам предприятия Дт 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» Дт 515 «Текущие доходы будущих периодов» - на сумму доходов от продаж, полученных в предыдущие периоды, но относящиеся к текущему отчетному периоду Km 611 «Доходы от продаж» - на общую сумму признанных доходов от продаж в течение о гчетног о периода. 513 Глава 12. Учет доходов При возврате и снижении цен проданных в течение отчетного года товаров (продукции) составляются сторнировочные бухгалтерские записи: Дт 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Km 611 «Доходы от продаж» - на продажную стоимость без НДС возвращенных (уцененных) товаров (продукции); Дт 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Km 534 «Обязательства по расчетам с бюджетом» - на сумму НДС от стоимости возвращенных (уцененных) товаров (продукции). Если возврат проданных товаров (продукции) производится в последующие отчетные годы, то их учет ведется на счете 822 «Возврат и снижение цен проданных товаров». В течение отчетного года другие операционные доходы отражаются следующими бухгалтерскими записями: Дт 241 «Касса» Дт 242 «Расчетный счет» Дт 243 «Валютный счет» - на сумму денежных средств без НДС и акцизов, полученных от реализации других текущих активов (материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, краткосрочных ценных бумаг и др.) Дт 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Дт 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» - на продажную стоимость реализованных других текущих активов без НДС и акцизов по счетам, предъявленным к оплате покупателям, связанным сторонам, работникам предприятия Дт 211 «Материалы» Дт 213 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» Дт 215 «Незавершенное производство» Дт 216 «Продукция» Дт 217 «Товары» - на стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, а также на величину превышения их чистой стоимости реализации по 514 Глава 12. Учет доходов предыдущей оценке в пределах их себестоимости (стоимости приобретения) Дт 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» - на начисленную плату за нематериальные и долгосрочные материальные активы, переданные в операционную аренду Дт 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» - на суммы начисленных штрафов, пени, неустоек и других санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также претензий, признанных покупателями и заказчиками Дт 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» Дт 515 «Текущие доходы будущих периодов» - на сумму других операционных доходов, полученных в предыдущие периоды, но относящихся к текущему отчетному периоду Дт 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» Дт 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» Дт 523 «Краткосрочные авансы полученные» Дт 532 «Обязательства персоналу по прочим операциям» Дт 539 «Прочие краткосрочные обязательства» - на сумму списанных краткосрочных обязательств, по которым истек срок исковой давности Km 612 «Другие операционные доходы» - на общую сумму признанных других операционных доходов. В конце каждого отчетного периода кредитовые обороты по счетам 611 и 672, исчисленные нарастающим итогом с начала года, отражаются соответственно по строкам 010 и 040 Отчета о финансовых результатах. Счета доходов от операционной деятельности закрываются в конце отчетного года путем списания накопленных доходов на счет 35/ «Итоговый финансовый результат». При этом составляется бухгалтерская запись: Дт 611 «Доходы от продаж» Дт 612 «Другие операционные доходы» Km 351 «Итоговый финансовый результат». 12.4. Учет доходов от неоперационной деятельности Доходы от неоперационной деятельности подразделяются на три группы: a) доходы от инвестиционной деятельности; b) доходы от финансовой деятельности; c) чрезвычайные доходы. 515 Глава 12. Учет доходов Учет доходов от инвестиционной деятельности Доходы от инвестиционной деятельности включают суммы, полученные в результате выбытия и переоценки долгосрочных активов предприятия. К ним относятся: выручка от реализации нематериальных активов, земельных участков, основных средств, начисленные дивиденды, проценты, суммы дооценки выбывших долгосрочных активов, доходы от операций со связанными сторонами и др. Доходы от инвестиционной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на основании тех же документов, что и доходы от операционной деятельности. Аналитический учет указанных доходов ведется по их видам, источникам и периодам получения. Для синтетического учета доходов от инвестиционной деятельности предназначен одноименный счет 621. По кредиту этого счета отражаются нарастающим итогом с начала года суммы признанных доходов, а по дебету - отнесение накопленных доходов в конце отчетного года на счет учета итоговых финансовых результатов. К счету 627 могут быть открыты следующие субсчета: • 6211 «Доходы от выбытия нематериальных активов»,6212 «Доходы от выбытия долгосрочных материальных активов»,6213 «Доходы от выбытия долгосрочных финансовых активов»,6214 «Доходы в виде дивидендов»,62/5 «Доходы в виде процентов»,6216 «Доходы в виде дооценки выбывших долгосрочных активов»,6217 «Доходы от долевого участия в других предприятиях»,6218 «Доходы от операций со связанными сторонами»,6219 «Прочие доходы от инвестиционной деятельности». В течение отчетного периода доходы от инвестиционной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на основе следующей записи: Дт 241 «Касса» Дт 242 «Расчетный счет» Дт 243 «Валютный счет» ~ на сумму денежных средств, полученных от реализации долгосрочных активов (без НДС и акцизов) Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Дт 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» 516 Глава 12. Учет доходов Дт 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» - на продажную стоимость реализованных долгосрочных активов без НДС и акцизов Дт 228 «Краткосрочная дебиторская задолженность по начисленным доходам» - на сумму начисленных дивидендов, процентов, доходов от долевого участия в других предприятиях Дт 111 «Нематериальные активы» Дт 121 «Незавершенные материальные активы» Дт 123 «Основные средства» - на стоимость оприходованных излишков долгосрочных активов, выявленных в результате инвен гаризации Дт 211 «Материалы» - на стоимость материалов, полученных от ликвидации основных средств, сверх предварительно рассчитанной их остаточной стоимости Дт 341 «Разницы от переоценки долгосрочных активов» - на сумму дооценки, относящейся к выбывшим долгосрочным активам Дт 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» Дт 515 «Текущие доходы будущих периодов» - на сумму доходов от инвестиционной деятельности, полученных в предыдущие периоды, но относящихся к текущему отчетному периоду Km 621 «Доходы от инвестиционной деятельности» - на общую сумму доходов от инвестиционной деятельности, признанных в течение отчетного периода. В конце каждого отчетного периода кредитовый оборот счета 621 учитывается при определении финансового результата от инвестиционной деятельности, который отражается по строке 090 Отчета о финансовых результатах. Счет 621 закрывается в конце отчетного года бухгалтерской записью: Дт 621 «Доходы от инвестиционной деятельности» Km 351 «Итоговый финансовый результат». Учет доходов от финансовой деятельности К доходам от финансовой деятельности относятся суммы, полученные от передачи в финансируемую аренду другим юридическим и физическим лицам нематериальных и долгосрочных материальных активов, стоимость безвозмездно полученных активов, доходы в виде курсовых валютных разниц, государственных субсидий, премий, призов и спонсорских сумм по договорам о невступлении в конкуренцию и др. 517 Глава 12. Учет доходов Доходы от финансовой деятельности отражаются в бухгалтерском учете на основании тех же документов, что и доходы от операционной и инвестиционной деятельности. Аналитический учет этих доходов ведется по их видам, источникам и периодам получения. Для синтетического учета доходов от финансовой деятельности предназначен счет 622 с одноименным названием. По кредиту этого счета отражаются нарастающим итогом с начала года суммы признанных доходов, а по дебету - отнесение накопленных доходов в конце отчетного года на счет учета итоговых финансовых результатов. К счету 622 могут быть открыты следующие субсчета: • 622/ «Доходы в виде роялти»,6222 «Доходы от финансируемой аренды долгосрочных мате риальных активов»6223 «Доходы от курсовых валютных разниц»,6224 «Доходы от безвозмездно поступивших активов»,6225 «Доходы в виде государственных субсидий, премий, призов и спонсорских сумм»,6226 «Доходы по договорам о невступлении в конкуренцию»,6227 «Прочие доходы от финансовой деятельности». В течение отчетного периода доходы от финансовой деятельности отражаются бухгалтерской записью: Дт 111 «Нематериальные активы» Дт 121 «Незавершенные материальные активы» Дт 122 «Земельные участки» Дт 123 «Основные средства» Дт 211 «Материалы» Дт 213 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» Дт 217 «Товары» - на стоимость безвозмездно полученных долгосрочных и текущих активов от других предприятий и физических лиц Дт 221 «Краткосрочная дебиторская задолженность по торговым счетам» Дт 223 «Краткосрочная дебиторская задолженность связанных сторон» Дт 224 «Краткосрочные авансы выданные» Дт 241 «Касса» Дт 243 «ВалютнШ'счет» Дт 227 «Краткосрочная дебиторская задолженность персонала» Дт 521 «Краткосрочные обязательства по торговым счетам» 518 Глава 12. Учет доходов Дт 522 «Краткосрочные обязательства связанным сторонам» - на сумму признанных доходов от курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранных валютах Дт 241 «Касса» Дт 242 «Расчетный счет» Дт 243 «Валютный счет» - на суммы премий, призов, а также поступлений от других лиц в виде спонсорских сумм, по договорам о невступлении в конкуренцию Дт 422 «Долгосрочные доходы будущих периодов» Дт 515 «Текущие доходы будущих периодов» - на сумму доходов от финансовой деятельности, полученных в предыдущие периоды, но относящиеся к текущему отчетному периоду Km 622 «Доходы от финансовой деятельности» - на общую сумму признанных доходов от финансовой деятельности в течение отчетного периода. В конце каждого отчетного периода кредитовый оборот по счету 622 учитывается при определении результата от финансовой деятельности, который отражается по строке 100 Отчета о финансовых результатах. Счет 622 закрывается в конце отчетного года бухгалтерской записью: Дт 622 «Доходы от финансовой деятельности» Km 351 «Итоговый финансовый результат». Учет чрезвычайных доходов К чрезвычайным доходам относятся суммы, получаемые от государственных органов, страховых компаний, других предприятий и физических лиц в виде возмещения потерь от стихийных бедствий, политических потрясений и других чрезвычайных событий. Чрезвычайные доходы отражаются в бухгалтерском учете на основании тех же первичных документов, что и доходы от других видов деятельности. Помимо этого. необходимы акты (протоколы) компетентных органов (комиссий по ликвидации стихийных бедствий, судебных и правоохранительных органов), которые подтверждают соответствующее чрезвычайное событие, письменное согласие виновных лиц о возмещении причиненного ущерба и др. Аналитический учет этих доходов ведется по их видам, источникам и периодам получения. 519 Глава 12. Учет доходов Для синтетического учета доходов от финансовой деятельности предназначен счет 623 с одноименным названием. По кредиту этого счета отражаются нарастающим итогом с начала года суммы признанных доходов, а по дебету - отнесение накопленных доходов в конце отчетного года на счет учета итоговых финансовых результатов. К счету 623 могут быть открыты следующие субсчета: • 623/ «Компенсации, полученные для возмещения убытков от стихийных бедствий»,6232 «Прочие чрезвычайные доходы». Чрезвычайные доходы отражаются в течение отчетного года следующей бухгалтерской записью: Дт 211 «Материалы» Дт 213 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» Дт 217 «Товары» Дт 241 «Касса» Дт 242 «Расчетный счет» Дт 243 «Валютный счет» - на стоимость активов и сумм денежных средств, полученных от государственных органов, других предприятий и физических лиц для возмещения потерь от чрезвычайных событий Дт 229 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» - на суммы, подлежащие получению от страховых компаний для возмещения убытков от чрезвычайных событий Km 623 «Чрезвычайные доходы» - на общую сумму признанных доходов от чрезвычайных событий в течение отчетного периода. В конце отчетного года счет 623 закрывается бухгалтерской записью: Дт 623 «Чрезвычайные доходы» Km 351 «Итоговый финансовый результат». Порядок определения и учета финансового результата Финансовый результат (прибыль/убыток) рассчитывается в конце каждого отчетного периода как разница между доходами и расходами, отраженными в бухгалтерском учете. В соответствии с Методологическими нормами применения счетов бухгалтерского учета финансовые результаты по кварталам исчисляются расчетным путем без составления бухгалтерских записей. Итоговый финансовый результат (чистая прибыль (убыток) отчетного года) рассчитывается после закрытия счетов доходов и расходов со счета 35/ «Итоговый финансовый результат». Для этого сопоставляются 520 Глава 12. Учет доходов обороты по дебету (накопленные расходы) и кредиту (накопленные доходы) данного счета. Если общая сумма доходов превышает сумму расходов, то предприятие получает прибыль, которая отражается записью: Дт 351 «Итоговый финансовый результат» Km 333 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». В противном случае, когда сумма доходов меньше суммы расходов, то у предприятия образуется убыток, который отражается обратной записью: Дт 333 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» Km 351 «Итоговый финансовый результат». После списания чистой прибыли (убытка) отчетного периода счет 351 «Итоговый финансовый результат» закрывается и не отражается в финансовых отчетах. Сумма чистой прибыли (убытка) отчетного периода отражается по одноименной строке 150 Отчета о финансовых результатах и переносится в Бухгалтерский банане по строке 590 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Вопросы и задания для самоконтроля 1. Дайте определение понятия «доходы». 2. Как измеряются доходы от продаж? 3. Какие элементы не включаются в состав доходов предприятия? 4. В каком порядке измеряется доход от комбинированных сделок? 5. Назовите критерии признания доходов. 6. Как признаются в учете доходы в виде процентов, дивидендов и роялти? 7. Назовите элементы доходов от операционной деятельности. 8. Перечислите первичные документы, являющиеся основанием для отражения доходов в бухгалтерском учете. 9. Разъясните правила применения счетов учета доходов. 10. Как рассчитываются и отражаются в учете финансовые результаты? 521