Каталог :: Бухгалтерский учет и аудит

Доклад: Изменения налога на прибыль в свете поправок в НК РФ с 2006 года

                                                 Ковчегин И.А. гр. БО-401
     Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета в свете изменений налогового
                              законодательства                              
Действовавшее налоговое законодательство предусматривало ведение налогового
учета на основании данных бухгалтерских регистров. Однако, если в организации
имеются большие расхождения бухгалтерского и налогового учета, то без
параллельного их ведения не обойтись.
Несмотря на то, что элементы налогового учета имели место по различным
налогам и до введения гл. 25 НК РФ, законодательное закрепление налоговый
учет получил только с выходом этой главы.
Вспомним историю вопроса. Еще несколько лет назад все было предельно просто.
Если какой-либо вид дохода не был поименован в определенной группе доходов,
то в целях налогообложения он определялся по данным бухгалтерского учета.
Если какой-либо расход не был поименован в Положении о составе затрат, то его
не отражали в составе себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) и
соответственно не учитывали в уменьшении объекта налогообложения. Такой
подход был определен привязкой размера налогооблагаемой прибыли к общему
финансовому результату деятельности организации (сформированному по данным
бухгалтерского учета), а также закрытым перечнем расходов, относимых на
себестоимость продукции (товаров, работ, услуг) в целях налогообложения.
Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ состоит в
том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат
деятельности и одновременно не устанавливает закрытый перечень расходов,
подлежащих учету для целей налогообложения (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1
ст. 265 НК РФ). Не имеет закрытого перечня и состав доходов, подлежащих
налогообложению (ст. 250 НК РФ содержит указания «в частности»). Статья 313
НК РФ гласит: «Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого
отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый
учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу
на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с
порядком, предусмотренным настоящим Кодексом».
Основным инструментом сближения бухгалтерского и налогового учета является
учетная политика для целей бухгалтерского учета. Причем в настоящее время
выделяются два направления сближения двух систем.
Первое направление – выбор одинаковых методов и способов в бухгалтерском и
налоговом учете.
Второе направление – когда правила бухгалтерского учета не совпадают с
правилами налогового учета, с целью приближения используется критерий
существенности. Но в данном случае сближение налогового и бухгалтерского
учета возможно только через отступление от правил бухгалтерского учета.
Поправки в главу 25 Налогового кодекса, которые сотрудники ФНС и Минфина
последние два года неустанно анонсировали на пресс-конференциях и семинарах,
наконец, стали законом. Разрекламированные приятные изменения законотворцы не
забывали чередовать с менее известными, которые заставят платить больше
налога на прибыль. А некоторые нововведения прописаны столь невнятно, что
неизвестно, куда заведут.
Какие же изменения внес Федеральный закон №58-ФЗ?
Федеральным законом от 06 июня 2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон)
внесены изменения в порядок налогообложения прибыли, в первую очередь
направленные на сближение налогового и бухгалтерского учета. Рассмотрим,
насколько эта цель достигнута.
Часть изменений, внесенных Законом, распространяется на правоотношения,
возникшие как с 1 января 2005 г., так и с 1 января 2002 г. и с 1 января 2004
г. Часть поправок вступает в силу с 2006 и 2007 гг. Статьей 8 Закона
определено, что он вступает в силу по истечении месяца с момента его
официального опубликования, т.е. с 15 июля 2005 г.
     Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января
2002 года
Как всегда, особенно приятно узнать о новых правилах формирования налоговой
базы, относящихся к правоотношениям, возникшим ранее даты опубликования
Закона № 58-ФЗ, тем более для периодов, декларации по которым давно сданы.
     Применение норм естественной убыли
Прежде всего, можно поздравить налогоплательщиков с официальным согласием
законодателей на право применения норм естественной убыли, утвержденных
отраслевыми министерствами ранее вступления в силу главы 25 НК РФ. Теперь при
определении величины потерь от недостачи и/или порчи при хранении и
транспортировке товарно-материальных ценностей организации могут применять
нормы естественной убыли, принятые соответствующими федеральными органами
исполнительной власти в прошлые периоды (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Такое правило
распространяется на 2002­‑2005 гг. и действует до утверждения норм
естественной убыли в порядке, установленном Правительством РФ в соответствии
с нормами ст. 254 НК РФ (ст. 7 Закона № 58-ФЗ). Таким образом, внесенные
изменения, наконец-то, прекратят давно идущий спор между налоговиками и
налогоплательщиками. Ведь специалисты Минфина РФ и МНС РФ неоднократно
высказывали мнение, что потери от недостачи и порчи при хранении и
транспортировке товарно-материальных ценностей не могут быть признаны
материальными затратами для целей налогообложения прибыли ранее, чем будут
утверждены новые нормы (см. письмо Минфина РФ от 24.12.2002 № 16–00–14/485,
письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от
04.04.2005 № 03–03–01–04/1/146 и др.).
Теперь организации, не следовавшие разъяснениям налоговых органов, могут
больше не беспокоиться. Те же, кто ранее не воспользовался своим правом
учесть потери от естественной убыли в составе расходов, могут выполнить
перерасчет налога на прибыль и подать уточненные декларации (разумеется, при
наличии фактов недостачи и порчи, подтвержденных первичными документами).
Порядок отражения в налоговой отчетности изменений, внесенных Законом,
установлен Письмом Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18.
В соответствии с этим Письмом по изменениям, касающимся прошедших налоговых
периодов, представляется уточненная Декларация по налогу на прибыль на
основании ст. 54 НК РФ. Следовательно, после 15 июля 2005 г., с даты
вступления в действие Закона, организации в части норм естественной убыли
предоставляют перерасчет налоговой базы в сторону уменьшения за 2002, 2003,
2004 гг.
В бухгалтерском учете суммы переплаты налога за прошедшие налоговые периоды
отражаются следующими записями.
Д68 К99 – переплата налога на прибыль за прошедшие налоговые периоды
В «Отчете о прибылях и убытках» за 9 месяцев 2005 г., сумма переплаты налога
по уточненным декларациям отразится по вписанной строке после строки 150
«Текущий налог».
     НОБ по операциям с ценными бумагами
Большим вниманием законодатели польстили ценным бумагам. Принят целый блок
новых норм, регулирующих формирование налоговой базы организациями,
являющимися собственниками ценных бумаг, стоимость которых выражена в валюте,
в том числе, первичными владельцами облигаций внутреннего государственного
валютного облигационного займа IV и V серий.
С 1 января 2002 года из перечня внереализационных доходов и расходов
исключены курсовые разницы, возникающие при переоценке стоимости ценных
бумаг, номинированных в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ в ред. п. 5
ст. 1 Закона № 58-ФЗ).
Одновременно изменен порядок определения финансового результата при выбытии
таких ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).
В 2002-2004 гг. в НК РФ был предусмотрен порядок учета в составе доходов и
расходов курсовых разниц, возникающих от переоценки «имущества в виде
валютных ценностей». Теперь организациям, в собственности которых находились
ценные бумаги, причисляемые к валютным ценностям, необходимо выполнить
перерасчет величины доходов и расходов (за период с 01.01.2002 по настоящее
время), исключив из них курсовые разницы, учтенные ранее при переоценке
стоимости ценных бумаг.
Одновременно с исключением курсовых разниц из состава внереализационных
доходов и расходов, законодатели изменили порядок определения финансового
результата при выбытии ценных бумаг. Цену приобретения ценной бумаги,
номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение),
следует определять по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия
указанной ценной бумаги к учету. Ранее стоимость имущества надлежало
определять из расчета официального курса, установленного ЦБ РФ на дату
перехода права собственности при приобретении, и (или) на последний день
отчетного (налогового) периода (дату переоценки) – в зависимости от того, что
произошло раньше.
Для организаций, соблюдающих принцип начисления, в части определения величины
доходов от выбытия ценных бумаг, существенных новшеств нет. Как и прежде, все
доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на
дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом.
Следует обратить внимание, что все изменения, распространяющиеся на
отношения, возникшие ранее опубликования Закона № 58-ФЗ, не должны ухудшать
положение налогоплательщиков (п. 2 ст. 5 НК РФ), то есть налогоплательщики
могут не применять нормы, «задним числом» ухудшающие их положение, поскольку
таковые обратной силы не имеют.
     НОБ по операциям с гособлигациями ОВГВЗ и валютными средствами
Для организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего
государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее — ОВГВЗ
IV и V серий), из-под налогообложения выведены суммы курсовых разниц,
возникновение которых так или иначе связано с их приобретением (п. 1 ст. 3
Закона № 58-ФЗ).
Изменен порядок учета для целей налогообложения курсовых разниц по валютным
счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа 1998 года
по 31 декабря 1998 года (п. 2 ст. 3 Закона № 58-ФЗ).
     Уточненные формулировки 
Уточняющие формулировки внесены в п.п. 3, 5 ст. 280 НК РФ: пояснено, что
следует понимать под национальным государством для признания ценных бумаг в
качестве обращающихся на рынке ценных бумаг, а также какая дата является
датой совершения сделки (п. 29 ст. 1 Закона № 58-ФЗ).
     Нормы закона, распространяющиеся на правоотношения, возникшие с 1 января
2005 года
Федеральный закон №58-ФЗ содержит большое количество положений, которые
следует учесть при определении налоговой базы за 2005 год.
     Официальное признание расходов на вневедомственную охрану 
Узаконено право организаций учитывать в составе расходов стоимость услуг,
оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел РФ (подп. 6
п. 1 ст. 264 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).
Внесенные в п. 6 ст. 264 НК РФ изменения должны положить конец спору о праве
налогоплательщиков на признание расходов в виде оплаты услуг вневедомственной
охраны. К сожалению, эта возможность официально признана только с 1 января
2005 года.
     Внереализационные расходы и доходы 
Статья 265 НК РФ дополнена новым положением: с 1 января 2005 года к
внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов, уплачиваемых в
связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам, в соответствии с
порядком, установленным Правительством РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следовательно, новой редакцией ст. 265 НК РФ организациям предоставлена новая
возможность увеличения расходов.
Из состава внереализационных доходов, полученных от долевого участия в других
организациях, исключен доход, направляемый на оплату дополнительных акций
(долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации (п. 1 ст. 250
НК РФ в ред. п. 5 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Следовательно, в этих случаях
величина налоговых обязательств также будет уменьшена.
     НОБ по сомнительным долгам 
Начиная с 1 января 2005 года, сомнительным долгом признается любая
задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией
товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность
не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом,
поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ в ред. Закона №
58-ФЗ). Ранее в НК РФ слова «возникшая в связи с реализацией товаров,
выполнением работ, оказанием услуг» отсутствовали. Сомнительным долгом
считалась любая задолженность перед налогоплательщиком, не погашенная в
сроки, не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией.
Формируется мнение, что новая редакция ст. 266 НК РФ ограничила права
организаций. Тем не менее, положения Закона № 58-ФЗ распространяются на
отношения, возникшие ранее его опубликования. Следовательно, подпадают под
правила п. 2 ст. 5 НК РФ.
     Права и обязанности создаваемых  (реорганизуемых) компаний 
Статьи 251 и 252 НК РФ дополнены новыми положениями, регламентирующими
действия налогоплательщиков при передаче имущества. В случае реорганизации
юридического лица при определении налоговой базы не учитывается в составе
доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных компаний стоимость
имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и
(или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при
реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы)
реорганизуемыми фирмами до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК
РФ). Определено, что в целях главы 25 НК РФ расходами вновь созданных и
реорганизованных фирм признается стоимость (остаточная стоимость) имущества,
имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых
в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были
приобретены (созданы) реорганизуемыми фирмами до даты завершения
реорганизации. Стоимость имущества и имущественных прав, имеющих денежную
оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей
стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество и
имущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Уточнение внесено в ст. 277 НК РФ, определяющую особенности расчета налоговой
базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный)
капитал (фонд, имущество фонда) организации. Имущество (имущественные права),
полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал
организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости
(остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный
(складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная
стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на
дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные
права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе)
осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в
качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая
сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества
(имущественного права) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества
(имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При внесении (вкладе) имущества (имущественного права) физическими лицами и
иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются
документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом
амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в
государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не
выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной
независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством
указанного государства.
Статья 259 НК РФ дополнена положением о праве организации, получающей в виде
вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при
реорганизации юридических лиц основные средства, бывшие в употреблении,
определять срок их полезного использования как срок их полезного
использования, установленный предыдущим собственником этих основных средств,
уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества
предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).
     Варианты классификации затрат 
Принципиально иной вариант деления расходов на прямые и косвенные
предусмотрен новой редакцией статьи 318 НК РФ. Налогоплательщикам,
занимающимся производством, предоставлено право самостоятельно определять
перечень прямых расходов. Для этого необходимо утвердить его в учетной
политике организации (для целей налогообложения).
Список затрат, которые ранее были отнесены к прямым расходам, после
вступления в силу норм Закона № 58-ФЗ становится только рекомендуемым.
Дополнительно в составе расходов, которые могут быть признаны прямыми,
указаны затраты на обязательное пенсионное страхование, идущие на
финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные
на суммы расходов на оплату труда (новая редакция ст. 318 НК РФ).
Начиная с 1 января 2005 года, налогоплательщики, осуществляющие
производственную деятельность, могут самостоятельно определить порядок
распределения прямых расходов на незавершенное производство (далее — НЗП) и
на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные
услуги). Сделать это можно с учетом соответствия осуществленных расходов
изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Выбранный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП)
должен быть утвержден налогоплательщиком в учетной политике и подлежит
применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае, если
невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по
изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей
учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм
распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных
показателей (п. 1 ст. 319 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Ранее порядок
распределения прямых расходов был жестко регламентирован.
Для организаций, занимающихся торговой деятельностью, состав прямых расходов
остался неизменным — стоимость приобретения товаров, реализованных в данном
отчетном (налоговом) периоде и суммы расходов на доставку (транспортные
расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя товаров в
случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.
Тем не менее, торговым организациям предоставлена возможность определять в
учетной политике порядок формирования стоимости приобретенных товаров (ст.
320 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).
Помимо этого, в Законе № 58-ФЗ уточнено, что распределению подлежит сумма
прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам
нереализованных товаров. Ранее было предусмотрено, что распределению подлежит
сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товара на складе.
Таким образом, налогоплательщику предоставлена возможность определить
величину прямых расходов с учетом специфики деятельности и интересов
конкретной организации. Для этого, в первую очередь, необходимо внести
соответствующие дополнения в учетную политику. Возможность изменения учетной
политики (с момента вступления в силу изменений норм законодательства)
предусмотрена в ст. 313 НК РФ.
     Расходы, признаваемые единовременно 
Рассматриваемый Закон принес еще одну долгожданную поправку – внесена ясность
в правила признания внереализационных расходов. Указано, что
внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода в порядке,
установленном для косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ в ред. Закона № 58-
ФЗ).
Определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму
прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного
(налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства
(п. 2 ст. 318 НК РФ). Другими словами, у организаций, осуществляющих
деятельность, связанную с оказанием услуг, может не быть незавершенного
производства.
     Уточненные формулировки 
Значительное количество дополнений и изменений имеет уточняющий характер или
очень узкую значимость, поскольку регламентирует правила учета доходов и
расходов организациями, относящимися к определенным отраслям или сферам
деятельности. Например, с 1 января 2005 года к средствам целевого
финансирования относится имущество, в частности, в виде средств, поступивших
на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных
отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и
опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном
Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-
технической политике» (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ранее в НК РФ было
предусмотрено аналогичное правило, но только оно распространялось на
некоммерческие организации.
В новой редакции подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ конкретизировано, что в составе
доходов для целей налогообложения не учитываются суммы кредиторской
задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами
разных уровней, списанные или уменьшенные иным образом в соответствии с
законодательством РФ или по решению Правительства РФ (ранее слова «по уплате
налогов и сборов» в НК РФ отсутствовали).
     Корректировка отчетности
В Письме Минфина России от 6 июля 2005 г. N 03-03-02/18 подчеркивается, что
изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 г., отражаются начиная с
отчетности за 9 месяцев 2005 г. (по организациям, у которых отчетный период
по налогу на прибыль – квартал), с отчетности за 7 месяцев (по организациям,
у которых отчетный период по налогу на прибыль – месяц). Некоторые изменения
вызовут перерасчет налоговой базы в сторону увеличения. В соответствии с
Письмом Минфина пени по прошедшим отчетным периодам не начисляются.
При представлении декларации по налогу на прибыль за 9 (7) месяцев в
налоговые органы предоставляется Дополнение к учетной политике по налогу на
прибыль на 2005 г.
Введенные изменения и дополнения в учетную политику в обязательном порядке
будут применяться и в следующий налоговый период (2006 г.). Бухгалтеры должны
сделать выбор, отразив его в учетной политике.
Вариант 1. Сближая бухгалтерский и налоговый учет, закрепить в учетной
политике новый перечень прямых расходов (ст. 318), новый порядок оценки НЗП,
готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319), новый порядок оценки
покупных товаров (ст. 320)
При этом варианте возникает необходимость пересчета налоговой базы за
прошедшие отчетные периоды и доплата недоимки по налогу на прибыль.
Вариант 2. В учетной политике утверждается ранее действующий перечень прямых
расходов, порядок оценки НПЗ, готовой продукции, товаров отгруженных, оценки
покупных товаров. Сближения бухгалтерского и налогового учета в налоговых
периодах 2005 и 2006 гг. не произойдет. Сфера применения ПБУ 18/02 остается.
При этом варианте пересчет налоговой базы проводить все равно придется, так
как с 1 января 2005 г. в перечень прямых расходов по статье «Расходы на
оплату труда» в обязательном порядке включаются расходы на обязательное
пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной
части трудовой пенсии, начисленной за отчетный период.
     Нормы закона, действующие с 1 января 2006 года
В следующем году повысится роль всех документов, не относящихся к первичным и
налоговым. Доходы налогоплательщика нужно будет определять не только на
основании первичных документов и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК
РФ), но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком
доходы (п. 4 ст. 1 Закона № 58-ФЗ). Дополнение текста ст. 248 НК РФ нельзя
признать революционным, поскольку и ранее для учета величины доходов
приходилось принимать во внимание многие документы (не являющиеся первичными
или налоговыми): гражданско-правовые договоры, приказы ЦБ РФ, устанавливающие
курсы валют, и другие.
Тем не менее, расширение перечня документов, которыми можно подтвердить
расходы, безусловно, порадует налогоплательщиков. С 1 января 2006 года доходы
можно будет уменьшить на сумму затрат, подтвержденную документами,
оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в
иностранном государстве, на территории которого были произведены
соответствующие расходы, и/или документами, косвенно подтверждающими
произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о
командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в
соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).
При первом взгляде на новую редакцию ст. 252 НК РФ складывается впечатление,
что с 01.01.2006 требования будут снижены. Однако новая редакция этой статьи
вовсе не освобождает налогоплательщиков от обязанности оформлять первичные
документы в соответствии с законодательством РФ (если хозяйственная операция
совершается на территории РФ). Документы, косвенно подтверждающие
произведенные расходы, являются одним из вариантов оформления расходов,
произведенных на территории другой страны. Только в этих случаях возможно
представление документов, оформленных в соответствии с обычаями делового
оборота или косвенно подтверждающих произведенные расходы.
     НОБ при операциях, связанных с арендой имущества
В следующем году вступят в силу нормы, регулирующие порядок отражения
взаимоотношений арендаторов и арендодателей, а также понесенных расходов в
случаях, когда арендатор производит улучшение арендованного имущества.
Установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде
капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества,
произведенных арендатором (пп. 32 п.1 ст. 251 НК РФ).
С 01.01.2006 налогоплательщик имеет право включить в состав амортизируемого
имущества капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных
средств в форме неотделимых улучшений, если улучшения произведены при
согласии арендодателя (ст. 256 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Другими словами,
соблюдение процедуры согласования позволит организациям в будущем уменьшить
налоговую базу на величину амортизационных отчислений.
Правила амортизации названных объектов приведены в п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259
НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ). Капитальные вложения, стоимость которых
возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,
установленном гл. 25 НК РФ; капитальные вложения, произведенные арендатором с
согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем,
амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя
из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования,
определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с
Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ (ст. 258 НК
РФ в ред. Закона № 58-ФЗ).
Вслед за появлением в НК РФ нового объекта амортизации, в ст. 259 НК РФ
возникает и новый вид расходов – «расходы в виде капитальных вложений».
Величина нового вида расходов определяется суммой амортизационных отчислений
капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.
К сожалению, во всех нормах Закона, относящихся к правилам учета расходов в
виде капитальных вложений, не уточнено, применимы ли эти положения  к случаям
субаренды имущества. Вероятно, право на амортизацию капитальных вложений
должно быть и у организаций, получивших имущество в субаренду, поскольку в ГК
РФ отсутствует отдельная глава, определяющая специфику соглашений о
субаренде, а к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды
(ст. 615 ГК РФ).
     Пополнение в составе материальных расходов 
В ст. 254 НК РФ указан новый вид затрат: стоимость материально-
производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации,
и/или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из
эксплуатации основных средств. Он определяется как сумма налога, исчисленная
с дохода, предусмотренного п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ в
ред. Закона № 58-ФЗ).
Начиная с 01.01.2006 перечень материальных расходов увеличен на
технологические потери при производстве и (или) транспортировке (подп. 3 п. 7
ст. 254 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Технологическими потерями признаются
потери при производстве, транспортировке товаров (работ, услуг),
обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и
процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками
применяемого сырья.
Другими словами, такие расходы возникают только после начала технологического
процесса (в отличие от потерь от недостачи и порчи при хранении и
транспортировке, которые принимаются в пределах норм естественной убыли,
поскольку это перемещение выполняется до передачи сырья в производство).
     НОБ при проведении НИОКР
С 1 января 2006 г. сокращается период, в течение которого можно учитывать для
целей налогообложения затраты налогоплательщика на научные исследования и/или
опытно-конструкторские разработки, используемые в производстве и/или при
реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг). В 2005 г. и ранее это
можно было сделать в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы
исследований). Начиная с 2006 г., расходы могут быть списаны в течение двух
лет (ст. 262 НК РФ в ред. Закона № 58-ФЗ). Помимо этого, установлено, что
расходы налогоплательщика на научные исследования и/или опытно-
конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или
совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или
материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в
состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически
осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.
Прежняя редакция ст. 262 НК РФ предусматривала ограничение расходов – не
более 70% фактически осуществленных расходов.
     НОБ при использовании заемных или кредитных средств
Для всех организаций, привлекавших для своей деятельности заемные или
кредитные средства, будут интересны изменения, внесенные в ст. 269 НК РФ.
Напомним действующую редакцию НК РФ: для целей исчисления налога на прибыль в
составе расходов могут быть приняты проценты по кредитам и займам,
начисленные в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза
(при оформлении долгового обязательства в рублях). Указанный порядок
применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных на сопоставимых
условиях, а также по выбору налогоплательщика. До настоящего времени НК РФ не
содержит точного указания, какую ставку рефинансирования следует применить
налогоплательщику для расчета предельной величины расходов: действовавшую на
дату получения кредитных (заемных) средств или же действовавшую на дату
начисления процентов. Наконец, законодатель решил внести ясность в этот
вопрос.
Начиная с 01.01.2006 под ставкой рефинансирования ЦБ РФ следует понимать: в
отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении
процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства –
ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных
средств; в отношении прочих долговых обязательств – ставку рефинансирования
ЦБ РФ, действовавшую на дату признания расходов в виде процентов.
В новой редакции ст. 269 НК РФ предусмотрен порядок расчета предельного
значения расходов, в случаях, когда обязательство заемщика по кредитам или
займам определено в условных денежных единицах. В кодекс внесены дополнения,
определяющие порядок учета суммовых разниц, возникающих при погашении
задолженности заемщиком. При определении предельной величины расходов следует
учитывать не только проценты, но и суммовые разницы по обязательствам,
выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон
курсу (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В период с 1 января 2002 года по настоящее время в НК РФ не был освещен
вопрос учета суммовых разниц, возникающих в случаях получения и возврата
займов (кредитов), величина которых определена в условных денежных единицах.
В ст.ст. 250 и 265 НК РФ были названы только правила, распространяющиеся на
суммовые разницы, возникающие при реализации (оприходовании) товаров (работ,
услуг), имущественных прав.
К сожалению, в тексте ст. 269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ) также нет четкой
информации о том, суммовые разницы по каким именно обязательствам (выраженным
в условных денежных единицах) надлежит учитывать при определении предельной
величины расходов. Величина средств, подлежащих возврату (займа, кредита), и
причитающиеся проценты могут быть обязательствами, выраженными в условных
денежных единицах. Напрашивается вывод, что любые возникающие суммовые
разницы надлежит учитывать при определении предельной величины расходов.
Такие правила расчета не совсем соответствуют порядку признания расходов в
виде процентов и суммовых разниц (при методе начисления). По договорам займа
и иным аналогичным договорам расход признается осуществленным и подлежит
учету на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Суммовая разница признается на дату погашения кредиторской задолженности (п.
9 ст. 272 НК РФ). Другими словами, окончательную величину  расходов в виде
процентов по займам и кредитам, подлежащую учету в соответствии с нормами ст.
269 НК РФ (в ред. Закона № 58-ФЗ), можно будет определить только после
окончательного возврата займодавцу (кредитной организации) денежных средств и
уплаты причитающихся процентов.
     Премии (скидки), выплаченные продавцом покупателю
Законом введен дополнительный пп. 19.1 в п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с
изменениями в состав внереализационных расходов включаются «расходы в виде
премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю
вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема
покупок». Данные изменения касаются скидок, предоставляемых на ранее
приобретенные товары (работы, услуги).
В соответствии с данными изменениями сумма скидок (премий), предоставленных
продавцом в одностороннем порядке, включается в налоговую базу продавца в
составе внереализационных расходов. Разница между формированием расходов в
бухгалтерском и налоговом учете устраняется. По данной операции не возникает
сфера применения ПБУ 18/02.
     Инвестиционная премия
Наряду со сближением бухгалтерского и налогового учета отдельные положения
Закона вызывают появление новых разниц и расширение сферы применения ПБУ
18/02.
С 01.01.2006 вступает в действие новый п. 1.1 ст. 259, в соответствии с
которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного
(налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10%
первоначальной стоимости основных средств.
По своей сути это льгота, которая предоставляется при формировании налоговой
базы. Организация вправе воспользоваться этой льготой или нет по всем
капитальным вложениям или по отдельным объектам.
Как льгота будет оформляться? В Приказе об учетной политике по налогу на
прибыль льгота фиксироваться не должна. Во-первых, учетная политика (за
исключением отдельных случаев) утверждается до начала налогового периода. Во-
вторых, право воспользоваться льготой возникает в том отчетном периоде, на
который приходится дата начала амортизации имущества.
Если организация воспользуется льготой, то в перечень амортизируемого
имущества объект основных средств будет включен в размере 90% от
первоначальной стоимости, а 10% первоначальной стоимости будут включены в
текущие расходы отчетного периода.
Если организация воспользуется предоставленной льготой, то появится новая
временная разница в свете ПБУ 18/02, так как в бухгалтерском учете
амортизация по данным объектам будет начисляться от 100% первоначальной
стоимости, а в налоговом учете от 90% первоначальной стоимости.
Следовательно, по таким объектам амортизационные отчисления в бухгалтерском
учете будут больше, чем в налоговом учете, и на разницу начисленной
амортизации возникнут отложенные налоговые активы.
Д09 К68 – возникновение ОНА
     Перенос убытка на 2006 год 
В следующем году будет увеличена величина убытка, принимаемого в уменьшение
налоговой базы. В 2006 году совокупная сумма убытка, перенесенного  на
будущее (предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ), будет приниматься в пределах
50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ
(ст. 5 Закона № 58-ФЗ).
Включение в состав внереализационных расходов убытков прошлых налоговых
периодов порождает возникновение отрицательных постоянных разниц, так как в
бухгалтерском учете в формировании финансового результата отчетного периода
такие расходы не участвуют.
Д68 К99 – возникновение ПНА
     Нормы закона, вступающие в силу с 1 января 2007 года
В 2007 году отменяется ограничение величины убытка, переносимого на будущее.
Норма, в соответствии с которой «совокупная сумма переносимого убытка ни в
каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой
базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ», утрачивает силу с
01.01.2007. Остается ограничение переноса убытков прошлых налоговых периодов
в течение десяти лет за тем налоговым периодом, в котором получен этот
убыток.
В настоящей статье рассмотрены далеко не все изменения и дополнения,
внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в главу 25 «Налог на
прибыль» НК РФ. Многие положения имеют уточняющее и «точечное» значение,
определяют правила формирования налоговой базы организациями отдельных
отраслей и сфер деятельности.
Анализ положений данного Закона приводит к следующим выводам.
Во-первых, параллельные системы бухгалтерского и налогового учета остаются.
Разница между формированием доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
учете сохраняется, а как следствие, сохраняется сфера применения ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Министерства РФ
от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Во-вторых, многие положения данного Федерального закона переведены на уровень
учетной политики для целей налога на прибыль. За организацией оставляется
право выбора по многим элементам формирования налоговой базы (например, при
формировании стоимости покупных товаров).
В-третьих, данный Федеральный закон устанавливает особый порядок введения в
действие отдельных положений.
В-четвертых, некоторые положения Федерального закона N 58-ФЗ сближают
бухгалтерский и налоговый учет с 01.01.2006, а некоторые, наоборот, отдаляют
их друг от друга.
Таким образом, можно сказать, что определенные сдвиги в направлении сближения
бухгалтерского и налогового учета сделаны. Но в порядке формирования доходов
и расходов в бухгалтерском и налоговом учете остается еще много различий.
     Список использованной литературы
1.      «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.2000
№117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 22.07.2005) (с изм. и доп.,
вступающими в силу с 01.01.2006)
2.      Федеральный закон от 06.06.2005 №58-ФЗ «О внесении изменений в часть
вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие
законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (принят ГД ФС
РФ 12.05.2005)
3.      Анашкин И. Опять двадцать пять... // Практическая Бухгалтерия. –
2005. – №7.
4.      Зайцева Н. Новый налог на прибыль: «мы на этом еще споткнемся» //
Расчет. – 2005. – №8.
5.      Мартынюк Н. Встречайте новую головоломку // Расчет. – 2005. – №7
6.      Новоселов К. Поправки в главу 25 НК РФ // Финансовая газета. – 2005.
– №30.
7.      Хабарова Л.П. Взаимосвязь систем бухгалтерского и налогового учета в
свете нового закона от 06.06.2005 №58-ФЗ, вносящего изменения в главу 25 НК
РФ // Бухгалтерский бюллетень. – 2005. – №8.